Wydatki na ulepszenie powiększają wartość początkową obiektu

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2016 r. (2461-IBPB-1-3.4510.1011.2016.1.AB).

Spółka działa w branży nieruchomościowej. Oprócz tej działalności podejmowała także inwestycje związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. W celu uruchomienia elektrowni wodnej, spółka nabyła grunt zabudowany zabytkowym młynem oraz budynkiem pomocniczym. Planowana pierwotnie inwestycja okazała się jednak nieopłacalna i spółka przebudowała zakupione nieruchomości na budynki mieszkalne w celu wynajmowania lokali jako apartamentów turystycznych lub ich sprzedaży. W ramach przebudowy spółka poniosła wiele wydatków, m.in. na przygotowanie dokumentacji budowlanej, projektów, map, ekspertyz, audytów, na prace zabezpieczające i porządkowe, energię elektryczną, jak również na prace budowlane (w szczególności na wymianę pokrycia dachowego i tynków) oraz nadzór architektoniczny i budowlany. Wskazane nakłady przekraczały wartość 3500 zł i były, co do zasady, księgowane na koncie: „środki trwałe w budowie". Spółka na bieżąco zaliczała je do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka powzięła wątpliwości co do prawidłowości swojego podejścia, w związku z czym wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną i zapytała czy poniesione przez nią wydatki były wydatkami na ulepszenie, określonymi w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, co w konsekwencji powoduje konieczność wyłączenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, z kosztów uzyskania przychodów tej ich części, która była ujmowana w kosztach podatkowych bieżącej działalności.

Zdaniem spółki poniesione wydatki były wydatkami na ulepszenie środków trwałych, ponieważ miały na celu (poprzez przebudowę, adaptację, rekonstrukcję i modernizację) wzrost wartości użytkowej budynków w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do użytkowania. Jak wskazała spółka, wzrost wartości użytkowej polegał m.in. na zmniejszeniu energochłonności i zastosowaniu nowych elementów konstrukcji wewnętrznej, co spowodowało poprawę standardu i przedłużenie okresu użytkowania budynku oraz zwiększenie jego wartości rynkowej.

Organ przyznał spółce rację i wskazał, że jeżeli skutkiem poniesienia wydatków był wzrost wartości użytkowej budynków, to powinny one być traktowane jako wydatki na ich ulepszenie i jako takie powiększać ich wartość początkową (stanowiąc koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne). W konsekwencji, wydatki na bieżąco zaliczane do kosztów uzyskania przychodów należy z tych kosztów wyłączyć.

Komentarz eksperta

Damian Bugaj, konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Problem prawidłowego kwalifikowania nakładów na środki trwałe jako wydatków remontowych lub ulepszeniowych w praktyce często budzi wątpliwości podatników. Taka kwalifikacja jest istotna ze względu na ich odmienne ujmowanie jako kosztów uzyskania przychodów w CIT. Wydatki poniesione w związku z remontem są bowiem kosztem w momencie ich poniesienia, natomiast wydatki na ulepszenie środków trwałych powiększają ich wartość początkową (stanowiąc pośrednio koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne). Kluczowe jest zatem określenie kiedy mamy do czynienia z remontem, a kiedy z ulepszeniem.

Zgodnie z ustawą o CIT, aby móc potraktować poniesione wydatki jako ulepszeniowe konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków. Po pierwsze, muszą być poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego (a ich łączna wartość powinna przekroczyć 3500 zł). Po drugie, takie wydatki powinny spowodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania (mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za jego pomocą i obniżonymi kosztami jego eksploatacji). Ustawa o CIT nie precyzuje pojęcia remontu, odwołując się jednak do ustawy – Prawo budowlane, zgodnie z którą jako remont należy rozumieć wykonanie robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego (przy czym dopuszcza się przy tym użycie wyrobów innych niż użyto pierwotnie). Z remontem nie wiąże się więc zmiana charakteru i funkcji środka trwałego, a odtworzenie jego stanu technicznego (który uległ zmianie na skutek eksploatacji i zużycia).

Podsumowując, przy odpowiedniej kwalifikacji wydatków należy uwzględnić efekt ich poniesienia zarówno w warstwie materialno-technicznej, jak i księgowo-ekonomicznej. Jeżeli wydatki prowadzą do rozbudowy środków trwałych, ich modernizacji, przystosowania (przerobienia) do wykorzystywania w innym celu lub odbudowania (rekonstrukcji) całkowicie zużytych środków trwałych, a jednocześnie, w następstwie ich poniesienia, dochodzi do zwiększenia ich wartości początkowej, to takie nakłady należy kwalifikować jako ulepszeniowe. Jeżeli jednak wydatki są ponoszone w związku z przywracaniem pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego (np. poprzez wymianę zużytych elementów) i są nakierowane na odtworzenie jego pierwotnej wartości, to powinny być traktowane jako remontowe. Należy także podkreślić, że zgodnie z dominującym stanowiskiem orzecznictwa, przy przywracaniu stanu pierwotnego nie jest istotne na skutek czyich działań lub zaniechań doszło do zużycia środka trwałego. W szczególności, z remontem nie mamy do czynienia wyłącznie wtedy kiedy do zużycia przyczynił się podmiot użytkujący dany środek trwały.