Spór w sprawie dotyczył obowiązku określenia kwot podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Z pytaniem wystąpiła rozgłośnia regionalna – publiczne radio. Tłumaczyła, że w swojej działalności wykonuje wiele czynności, w tym: odpłatne świadczenie usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 34, odpłatne świadczenie usług reklamowych opodatkowane 23 proc. VAT i odpłatne świadczenie usług niepodlegające VAT ze względu na miejsce świadczenia tych usług znajdujące się poza terytorium kraju. Zapytała czy od 1 stycznia 2016 r. będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie z tzw. prewspółczynnikiem z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Fiskus odpowiedział, że tak. Zauważył, że radio ma za zadanie realizowanie między innymi misji publicznej. Realizując ją nie prowadzi działalności gospodarczej, a tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że oprócz misji publicznej, rozgłośnia wykonuje również działalność gospodarczą (zwolnioną z VAT, opodatkowaną VAT oraz niepodlegającą opodatkowaniu). W swojej działalności nabywa różnego rodzaju towary i usługi (np. energię elektryczną, usługę dostawy wody), których przynależność do poszczególnych rodzajów działalności nie może być jednoznacznie określona.

Rozgłośnia uważała, że działalność wykonywana przez nadawców radiowych, w tym także nadawców radiofonii publicznej, spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jej zdaniem nie można uznać, że uzyskiwanie wpływów abonamentowych, z perspektywy VAT, tworzy lub kreuje jakąś inną działalność, która nie jest działalnością gospodarczą. Samo uzyskiwanie wpływów (przychodów), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, nie może w żaden sposób ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach realizowanych przez dany podmiot i które to zakupy w sposób bezpośredni lub pośredni służą generowaniu przychodów (opodatkowanych VAT) w prowadzonej działalności gospodarczej.

Urzędnicy uznali jednak, że w opisanym przypadku warunki z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT są spełnione. Tym samym od 1 stycznia 2016 r. rozgłośnia będzie miała obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze sposobem określenia proporcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim potwierdził to stanowisko. Przypomniał, że sposób określenia spornej proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i realizowanych przez niego nabyć. Rozważenia wymagało, czy strona skarżąca wypełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a w szczególności czy oprócz kupowania towarów i usług do celów działalności gospodarczej realizuje takie nabycia na cele inne niż działalność gospodarcza.

Po szczegółowej analizie przepisów i orzecznictwa, w tym europejskiego, sąd zgodził się z fiskusem, że do skarżącej ma zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Pokreślił, że skarżąca, oprócz realizacji misji, tj. w zakresie czynności niewykonywanych w działalności gospodarczej, wykonuje również działalność gospodarczą. Ta ma charakter zwolniony, opodatkowany VAT ze stawką 23 proc. oraz polega na odpłatnym świadczeniu usług i nie podlega opodatkowaniu ze względu na miejsce świadczenia.

WSA podkreślił, że czynności wykonane przez nadawcę publicznego w ramach misji publicznej nie podlegają opodatkowaniu VAT, bo nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 września 2016 r. (I SA/Go 172/16).

Komentarz eksperta

Marta Ignasiak, doradca podatkowy w FKA Furtek Komosa Aleksandrowicz

Podstawowym problemem rozgłośni jest ustalenie związku nakładów na realizację misji z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kwestia ta została w zasadzie rozstrzygnięta przez TSUE na podstawie szóstej dyrektywy w sprawie C-11/15 Odvolaci finančni ředitelstvi, na który to wyrok powołał się także sąd w niniejszej sprawie. Zdaniem Trybunału publiczna działalność nadawcza, finansowana z obowiązkowych opłat ustawowych (abonamentu), nie może zostać uznana za odpłatne świadczenie usług, a jedynie odpłatność może stanowić o objęciu usługi zakresem VAT. W efekcie, w tym zakresie działalność rozgłośni znajduje się poza zakresem ustawy o VAT. Takie stanowisko nie jest nowe i było już wcześniej prezentowane w niektórych wyrokach krajowych sądów, m.in. w wyroku WSA w Olsztynie z 5 listopada 2008 r., I SA/Ol 424/08.

Drugim problemem rozgłośni jest konieczność rozliczenia VAT od nabyć związanych z realizacją misji z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika. Przez długi czas w ustawie o VAT nie było podstaw do tego, aby czynności niepodlegające VAT wywierały jakikolwiek wpływ na zakres prawa do odliczenia przy zastosowaniu współczynnika obrotu (por. uchwałę 7 sędziów NSA z  24 października 2011 r., I FPS 9/10). Zmieniło się to jednak wraz z wprowadzeniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem TSUE pozwalającym na odliczenie podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika (por. C-437/06 Securenta Göttinger).

Niekorzystne rozstrzygnięcie jest więc w zasadzie bezpośrednim skutkiem klasyfikacji dokonanej przez TSUE i trudno byłoby znaleźć argumenty na jego zakwestionowanie. Wydatki, które nie mogą zostać bezpośrednio przyporządkowane albo do działalności nieopodatkowanej VAT (finansowanej z opłat abonamentowych), albo do działalności opodatkowanej lub zwolnionej finansowanej w ramach prowadzonej działalności, powinny więc zostać rozliczone przy zastosowaniu prewspółczynnika. Warto mieć na uwadze, że analogiczne stanowisko można znaleźć w licznych orzeczeniach sądów krajowych, np. w wyrokach: WSA w Rzeszowie z 7 kwietnia 2016 r. (I SA/Rz 133/16), WSA w Szczecinie z 7 kwietnia 2016 r. (I SA/Sz 137/16), WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2016 r. (I SA/Kr 224/16), WSA w Olsztynie z 24 marca 2016 r. (I SA/Ol 60/16), WSA w Gdańsku z 20 kwietnia 2016 r. (I SA/Gd 285/16).