W maju br. zapadły korzystne dla podatników orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach dotyczących interpretacji przepisów ustawy o PIT w zakresie ryczałtowego przychodu dla pracowników korzystających z samochodów służbowych do celów prywatnych. Według WSA przychód ten obejmuje paliwo zakupione przez pracodawcę i wykorzystane w jazdach prywatnych pracownika. Jednak organy podatkowe są odmiennego zdania i wskazują na konieczność odrębnego ustalania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w przypadku pokrywania przez pracodawcę kosztów paliwa. Wbrew pozorom, orzeczenia WSA nie eliminują wątpliwości pracodawców udostępniających swoim pracownikom samochody w celach prywatnych. Wszystkie wydane dotychczas wyroki WSA są nieprawomocne, a ponadto w przypadku uprawomocnienia będą prawnie wiążące wyłącznie w sprawach, w których zapadały. Pozostali pracodawcy w dalszym ciągu mają więc problem z niejasnymi przepisami podatkowymi.

Cel uproszczenia

Nadanie nieodpłatnemu świadczeniu z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych konkretnej wartości (250 zł lub 400 zł – w zależności od pojemności silnika samochodu) miało na celu wyeliminowanie problemów pracodawców udostępniających samochody swoim pracownikom – zarówno z określeniem wartości przychodu pracownika, jak i „pokusy" do nieujawniania takiej czynności do celów podatkowych. Regulacje dotyczące ryczałtu za samochody służbowe wykorzystywane do celów prywatnych obowiązują od 1 stycznia 2015 r. i jeszcze przed ich wejściem w życie budziły wątpliwości podatników co do tego jakie koszty ponoszone przez pracodawcę obejmuje ryczałt za samochód i czy w ryczałcie uwzględnione jest również paliwo dla pracownika.

Częściowa odpłatność

Ryczałtowy przychód ma zastosowanie wyłącznie jeśli pracownicy korzystają prywatnie z samochodu służbowego bez odpłatności. Jeśli natomiast korzystanie to jest częściowo odpłatne dla pracownika, to jego przychód ustalany jest jako różnica pomiędzy wartością ryczałtu wynikającego z ustawy PIT a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Tylko za udostępnienie

Pierwsza interpretacja indywidualna dotycząca przedmiotowej kwestii została wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie 24 kwietnia 2015 r. (IPPB2/4511-203/15-2/LS). W interpretacji tej zostało wskazane, że użyte w ustawie o PIT sformułowanie „wykorzystanie samochodu służbowego dla celów prywatnych" oznacza, że ryczałt obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu do celów prywatnych. Organ nie wyjaśnił jednak co należy rozumieć przez „koszty udostępnienia". Wskazał natomiast, że jeśli pracodawca decyduje się pokrywać koszty paliwa wykorzystywanego do jazd prywatnych pracownika, to wartość otrzymanego paliwa jest dla pracownika odrębnym świadczeniem stanowiącym opodatkowany przychód. Pracodawca powinien określić jego wysokość na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju (art. 11 ust. 2 ustawy o PIT). Organy podatkowe przyjęły jednolite podejście i wszystkie kolejne interpretacje indywidualne zgodnie wskazywały, że koszty paliwa nie są ujęte w ryczałcie.

Ubezpieczenia, przeglądy i części

W niektórych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe wskazały jednak wprost jakiego rodzaju wydatki pracodawcy obejmuje ryczałt. Według Izby Skarbowej w Katowicach koszty pracodawcy związane z udostępnieniem pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych obejmują wydatki, których poniesienie przez pracodawcę jest niezależne od udostępnienia auta pracownikowi, tj. koszty ubezpieczenia, przeglądy, części eksploatacyjne (interpretacja z 21 marca 2016 r., IBPB-2-2/4511-62/16/JG).

Korzystanie z samochodu wymaga jednak poniesienia dodatkowych kosztów, którymi oprócz paliwa są opłaty parkingowe czy opłaty za przejazdy autostradami (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 13 czerwca 2016 r., IPPB4/ 4511-388/16-3/MS2). Zdaniem Izb Skarbowych takie dodatkowe koszty nie są uwzględnione w ryczałcie, ponieważ ryczałt obejmuje świadczenia związane wyłącznie z wykorzystaniem z samochodu, a nie wszelkie koszty dodatkowe związane z używaniem.

Jeśli pracodawca dodatkowo pokrywa pracownikom koszty paliwa do prywatnych przejazdów, to musi określić pracownikowi przychód z tego tytułu. W interpretacji z 16 marca 2016 r. Izba Skarbowa w Poznaniu (ILPB1/4511-1-1687/ 15-2/TW) wskazała, że: „techniczne trudności w ustaleniu wartości świadczenia nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko problem organizacyjny możliwy do rozwiązania".

Interpretacje są uchylane

Niektóre z ww. interpretacji indywidualnych zostały zaskarżone przez podatników. Dotychczas w przedmiotowej kwestii zapadły cztery rozstrzygnięcia WSA: we Wrocławiu z 23 listopada 2015 r. (I SA/Wr 1595/15), w Warszawie z 5 maja 2016 r. (III SA/Wa 1925/15), w Opolu z 6 maja 2016 r. (I SA/Op 68/16) oraz w Poznaniu z 11 maja 2016 r. (I SA/Po 1766/15). Wszystkie te orzeczenia uchylają zaskarżone interpretacje wydane przez organy podatkowe. Rozstrzygając sprawy, sądy wskazują przede wszystkim na błędną wykładnię pojęcia „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych" dokonywaną w interpretacjach indywidualnych. Zdaniem sądów, „wykorzystywać" oznacza „posługiwać się/używać". Wbrew stanowisku organów, świadczeniem otrzymywanym przez pracowników nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania go. Możliwość korzystania z samochodu wiąże się z ponoszeniem wszelkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Bez zakupu paliwa nie jest jednak w zasadzie możliwe jakiekolwiek wykorzystywanie samochodu.

Zasada racjonalności ustawodawcy

WSA zgodnie wskazały w swoich rozstrzygnięciach, że nie ma żadnego uzasadnienia, aby tylko jeden rodzaj tych wydatków, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenie. WSA argumentują swoje stanowiska przyjętą przez ustawodawcę konstrukcją określania wysokości ryczałtu, który został powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika w pierwszej kolejności warunkuje przecież zużycie paliwa, a wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sądy administracyjne przyjęły zatem, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa chciał koszty tego paliwa uwzględnić w ryczałcie. Skoro intencją wprowadzenia ryczałtu było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie elementy korzystania z samochodu służbowego.

Kwestia nie jest rozstrzygnięta

Pomimo korzystnych wyroków WSA, wiążą one prawnie jedynie podatników, w których sprawie zapadły. Pozostali podatnicy, którzy pokrywają pracownikom koszty paliwa do celów prywatnych, muszą albo obliczać wartość nieodpłatnego świadczenia dla pracownika z tego tytułu, albo zaakceptować ryzyko podatkowe związane z przyjęciem podejścia negowanego przez organy podatkowe.

Jeśli pracodawca pokrywa pracownikowi koszt paliwa wykorzystywanego w prywatnych przejazdach i traktuje to jako świadczenie zawarte w ryczałcie za prywatne korzystanie z samochodu służbowego, to bardzo prawdopodobne jest, że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej jego działania zostaną zakwestionowane.

Konsekwencje dla płatników

Jeśli organy kontroli podatkowej zakwestionują takie podejście i wskażą, że koszty paliwa powinny stanowić odrębny przychód pracownika, to dla pracodawcy oznacza to niespełnienie obowiązków płatnika, tj. obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy pracownika oraz przekazania jej do urzędu skarbowego.

W takiej sytuacji nietrudno będzie udowodnić płatnikowi winę umyślną popełnienia czynu, gdyż nie wynika on ani z błędu, ani z winy pracownika. Zgodnie z przepisami kodeksu karnego skarbowego pracodawca jako płatnik podatku odpowiada za:

- niepobranie podatku od pracownika albo pobranie go w zbyt małej wysokości,

- niewpłacenie na rzecz organu podatkowego podatku pobranego od pracownika,

- złożenie nieprawdziwej informacji podatkowej o dochodach osiągniętych przez pracownika.

Czyny te mogą się wiązać z karą grzywny nawet do 240 stawek dziennych (wysokość stawki dziennej może obecnie wynieść od 29,97 zł do 11 988 zł), a w przypadku niepobrania podatku lub pobrania go w zbyt małej wysokości płatnik podlega również karze pozbawienia wolności do dwóch lat.

Należy jednak pamiętać, że odpowiedzialności karnej podlegają wyłącznie ludzie (osoby fizyczne), a nie jednostki organizacyjne. Jeżeli płatnikiem jest osoba prawna (np. spółka z o.o.), to karnie odpowiada konkretna osoba, do której zakresu obowiązków należy prawidłowa realizacja obowiązków płatnika w imieniu spółki. Obowiązek wyznaczenia takiej osoby spoczywa na każdej jednostce organizacyjnej.

Czasochłonna i żmudna procedura

Każdy pracodawca pragnący zabezpieczyć swoje interesy, może wystąpić o indywidualną interpretację przepisów podatkowych. Jednak biorąc pod uwagę dotychczasowe rozstrzygnięcia, nie należy liczyć na potwierdzenie prawidłowości podejścia do ujęcia kosztów paliwa w ryczałcie dla pracowników na etapie uzyskania interpretacji indywidualnej. Jest jednak duża szansa na pozytywne rozstrzygnięcie sprawy przez sądem administracyjnym. Droga ta może okazać się długa, a cała procedura czasochłonna (zwłaszcza w przypadku skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego), ale jeśli w prawomocnym wyroku sąd przychyli się do stanowiska podatnika, uchylając negatywną interpretację organu podatkowego, to pracodawca będzie mógł bezpiecznie pokrywać koszty paliwa pracownikom korzystającym prywatnie z samochodów służbowych, bez konieczności przeprowadzania żmudnych i skomplikowanych wyliczeń ustalających wartość takiego świadczenia.

Co może zakończyć wątpliwości

Najbardziej korzystne dla podatników byłoby doprecyzowanie przepisów ustawy o PIT, które jednoznacznie wskazywałyby jakie koszty pracodawcy obejmuje ryczałt za korzystanie z samochodów przez pracowników. Jednak podjęcie prac legislacyjnych w tym zakresie jest mało prawdopodobne.

Minister Finansów, dostrzegając niejednolitość wykładni przepisów prawa podatkowego, może również wydać (z urzędu lub na wniosek) interpretację ogólną. Jednak nawet jeśli ktoś pokusiłby się o złożenie wniosku o interpretację ogólną w kwestii ryczałtu, to wniosek może pozostać bez rozpatrzenia, a w przypadku wydania interpretacji ogólnej niekorzystnej dla podatników nie istnieje żadne narzędzie prawno-administracyjne umożliwiające jej zaskarżenie. Korzystniejsze i efektywniejsze jest więc wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.

NSA zapewne się wypowie

Dotychczasowe wyroki WSA są nieprawomocne i zapewne sprawa znajdzie swój finał przed NSA. Pomimo, że jego orzeczenia nie są źródłem obowiązującego prawa, to praktyka rynkowa wskazuje, że najczęściej dokonana przez NSA wykładnia przepisów prawa podatkowego wyznacza podejście przyjmowane następnie przez organy podatkowe. Ostatecznym i wiążącym (bezpośrednio lub pośrednio) rozstrzygnięciem byłoby podjęcie przez NSA uchwały w sprawie ryczałtu za korzystanie z samochodów służbowych do celów prywatnych. Jednak jest to mało prawdopodobne ze względu na dotychczasową zgodność sądów administracyjnych w kwestii uwzględniania paliwa w ryczałcie.

Pozostaje więc mieć nadzieję, że jeśli zapadną pozytywne (jak zakładamy) rozstrzygnięcia NSA w konkretnych sprawach sądowo-administracyjnych, to organy podatkowe zmienią swoje podejście do przedmiotowej kwestii, potwierdzając prawidłowość uwzględniania kosztów paliwa w ryczałcie.

—Karolina Stańczak

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Kwota zależy od pojemności silnika

Pracownik, który wykorzystuje samochód służbowy do celów prywatnych uzyskuje z tego tytułu przychód w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie – w przypadku korzystania z samochodu o pojemności silnika do 1600 cm3;

2) 400 zł miesięcznie – w przypadku korzystania z samochodu o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Gdy samochód służbowy jest wykorzystywany do celów prywatnych tylko przez część miesiąca, wartość świadczenia za każdy dzień ustala się w wysokości 1/30 kwoty ryczałtu przysługującego za cały miesiąc.

Karolina Stańczak, ekspert podatkowy w dziale doradztwa podatkowego w KPMG w Polsce

Dlaczego ryczałt powinien obejmować paliwo

Dotychczasowe ustne uzasadnienia przywołanych orzeczeń WSA odnoszą się głównie do pojęcia „wykorzystywanie samochodu", do czego niezbędne jest paliwo oraz wskazują na uzależnienie kwoty ryczałtu od pojemności silnika jednoznacznie powiązanej z zużyciem paliwa. Warto jednak wskazać na pozostałe argumenty przemawiające za uwzględnieniem paliwa w ryczałcie:

- Brak jednoznacznego wyłączenia w przepisach ustawy PIT takiego rodzaju świadczenia z wartości ryczałtowego przychodu pracownika.

- Z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej ryczałtowe określenie przychodu z tego rodzaju nieodpłatnego świadczenia jednoznacznie wynika konieczność uproszczenia przepisów oraz uwolnienia pracodawcy od konieczności przeprowadzania skomplikowanych obliczeń i ewidencji. Poprzedni stan prawny również wymagał określenia wartości świadczenia z tytułu zużytego paliwa. Nieuwzględnienie w ryczałcie wartości paliwa skutkowałoby bezcelowością przeprowadzonych zmian legislacyjnych. Należy zatem przyjąć, iż intencją racjonalnego ustawodawcy było uwzględnienie w ryczałcie wszelkich kosztów związanych z przedmiotowym świadczeniem.

- Wartość paliwa zużytego w prywatnych przejazdach samochodem wykorzystywanym jednocześnie w celach służbowych i prywatnych da się określić jedynie w przybliżeniu, stosując pewne uproszczenia i metody statystyczne. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) nie jest to wystarczające, aby przypisać pracownikowi otrzymanie świadczenia. Niezbędne jest bowiem określenie zindywidualizowanej i skonkretyzowanej wartości świadczenia, co potwierdzają również sądy administracyjne.