Koronawirus jeszcze dobitniej pokazał, jak ważne są badania kliniczne. To jednak skomplikowany proces, który trudno poukładać nie tylko medycznie, ale też podatkowo. Potwierdza to jeden z najnowszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W sprawie chodziło o rozliczenie VAT. Z wnioskiem o interpretację wystąpił szpital kliniczny, który w swojej działalności gospodarczej wykonuje m.in. usługi badań klinicznych na rzecz firm polskich i zagranicznych. Szpital wyjaśnił, że badanie ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego lub nowej procedury medycznej. Przedstawił szczegółowo procedurę i podkreślił, że badanie kliniczne jest usługą długotrwałą. Może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Dlatego szpital umawia się z kontrahentami, że usługa będzie przyjmowana częściowo aż do zakończenia badań klinicznych.

W częściach, czyli jak

Szpital chciał się upewnić, jak powinien rozliczać VAT. Sam uważał, że moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla niej zapłaty jest tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia. I od tego zależy obowiązek podatkowy w VAT.

Inaczej sprawę widział fiskus. Urzędnicy zauważyli, że akceptacja usługi oraz przyznanie wynagrodzenia należą do wzajemnych rozliczeń. I obiektywnie nie wpływają na kształt usługi (treść) ani na jej rzeczywiste wykonanie. Dlatego decydują czynności, które wykonał usługodawca, a nie okoliczność jej rozliczenia z usługobiorcą.

Fiskus powołał się na art. 19a ust. 2 ustawy o VAT i uznał, że obowiązek świadczenia przez szpital usług badań klinicznych powstanie w dniu, w którym dana część usługi, dla której określono zapłatę, zostanie wykonana.

Szpital zaskarżył interpretację i wygrał. Gdański WSA uznał, że w sprawie kwestia akceptacji zakresu wykonanych faktycznie czynności wpływa na treść usługi i nie należy jedynie do wzajemnych rozliczeń. Jego zdaniem fiskus nie tylko źle zinterpretował przepisy i wybiórczo potraktował stan faktyczny. Dodatkowo też błędnie zastosował orzecznictwo unijne. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) w sprawie C-18/13, który dotyczył oszustwa podatkowego.

A powinien się odwołać do orzeczenia w sprawie C-224/18. Bo choć dotyczy ono usług budowlanych, to, jak podkreślił sąd, wydane po nim orzeczenia polskich sądów dotyczą w zasadzie wszystkich usług, które mogą być przyjmowane w częściach odbieranych w formalny sposób, zgodnie z warunkami umowy.

Błędne koło

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że w spornym przypadku obowiązek podatkowy w VAT dla usługi badania klinicznego powinien być rozpoznawany w dniu finalnego zatwierdzenia poszczególnych zestawień, zgodnych z protokołem badania. I dotyczy to zarówno przyjęcia częściowego wykonania usługi, jak i zakończenia jej świadczenia.

Co więcej, obowiązki w omawianym zakresie mogą powstać, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne podatnik nie może im sprostać. Ze względu bowiem na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania – zależnej od wysokości zapłaty – nie stwierdzi, w jakiej wysokości obciąża go zobowiązanie podatkowe. Co istotne, także sam fiskus – na podstawie danych będących w posiadaniu podatnika – nie byłby w stanie stwierdzić, jaka jest wysokość podatku. Zdaniem sądu szpital nie może wpłynąć na terminowe wywiązanie się przez sponsora i monitorującego badania z obowiązków weryfikacji. Wyrok nie jest prawomocny.

Sygn. akt: I SA/Gd 700/20

Opinia dla „Rzeczpospolitej"

Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy, partner w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec&Partnerzy

Wyrok dotyka trudnego i spornego zagadnienia, jaki jest wpływ akceptacji wykonanych prac i określenia wynagrodzenia już po ich faktycznym wykonaniu na moment powstania obowiązku podatkowego. W tym zakresie, mimo orzeczenia TSUE w sprawie usług budowlanych, nadal powstają spory podatników z organami podatkowymi. Sąd wyraźnie wskazał, że zasady nakreślone przez TSUE mają zastosowanie nie tylko do usług budowlanych, ale do wszystkich, w szczególności odbieranych częściowo. Jak słusznie sąd zauważył, w szczególności w przypadku usług rozliczanych częściowo, gdy odbiór definiuje wysokość należnej zapłaty, przed jej określeniem nie jest możliwe prawidłowe rozliczenie podatku. Podstawa opodatkowania jest niezbędnym elementem określenia VAT tak przez podatnika, jak i organ. Do momentu jej ustalenia nie jest możliwe stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego.