Konsorcja >patrz ramka najczęściej występują w obrocie regulowanym przez prawo zamówień publicznych, przy czym w ustawie tej pojęcie wykonawców występujących wspólnie pojawiło się dopiero w 2001 r. wobec dużej skali zastosowania tej konstrukcji prawnej. Wykonawcy wykorzystują konsorcjum m.in. do sumowania potencjałów konsorcjantów i spełnienia niektórych warunków udziału w postępowaniu zamówieniowym, np. warunku posiadania doświadczenia. Niestety, regulacja wciąż pozostaje bardzo lakoniczna i ogranicza się do dwóch artykułów.

O grupach wykonawców stanowią także dotychczasowe i nowe unijne dyrektywy zamówieniowe z 2014 r. Z punktu widzenia wykonawców, szczególnie istotna jest – przewidziana w polskiej ustawie, choć fakultatywna według dyrektyw – bezwzględnie wiążąca solidarna odpowiedzialność konsorcjantów wobec zamawiającego na etapie realizacji zamówienia.

Trzy różne modele

Według ustaw o podatkach dochodowych konsorcjum jest w przeważającej liczbie przypadków kwalifikowane jako wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT (art. 8 ustawy o PIT). Z przepisu tego wynika, że przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego uczestnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przyjmuje się domniemanie, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, chyba że konsorcjanci wskażą na odmienne ustalenia wewnętrzne. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów. Wobec niejednoznacznej redakcji przepisu należy raczej przyjąć, że przy wspólnym przedsięwzięciu chodzi o „udział w zysku", a nie „udział".

W praktyce występują różne modele przyjmowanych w umowach konsorcjalnych zasad wewnętrznego rozliczania i fakturowania zamawiającego przez konsorcjum. Rozliczenia mogą być dokonywane na zasadzie procentowej, zadaniowej lub mieszanej.

1. Pierwszy model, zwany też konsorcjum finansowym, zakłada, że każdy z konsorcjantów będzie miał ustalony udział procentowy w przychodach i kosztach, a więc i w dochodach konsorcjum (np. lider – 60 proc., drugi konsorcjant – 40 proc.).

2. Drugi model, zwany konsorcjum zadaniowym lub rzeczowym, zakłada, że każdy z konsorcjantów odpowiada za określony zakres prac (np. sprecyzowanych w załączniku do umowy) i otrzymuje określone z góry wynagrodzenie bez ustalania udziału procentowego.

3. W modelu mieszanym konsorcjanci zasadniczo przeprowadzają procentowy podział przychodów i kosztów, jednak niektóre prace wykonywane są wyłącznie przez jednego z konsorcjantów, który samodzielnie rozlicza wynikające z tych prac przychody i koszty.

Faktury wspólne albo odrębne

W każdym z tych modeli możliwe jest wystawianie przez lidera wspólnych faktur na zamawiającego, dokumentujących całość wynagrodzenia należnego dla wszystkich konsorcjantów lub wystawianie faktur odrębnych przez poszczególnych konsorcjantów. W pierwszym przypadku, mimo różnic prawnych, np. co do zakresu odpowiedzialności, według regulacji podatkowych relacja ta przypomina stosunek wykonawca–podwykonawcy.

Co na to fiskus i sądy

Organy podatkowe zgodnie uznają, że niezależnie od wewnętrznych ustaleń, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2015 r., IBPB-1-2/4510-610/15/AP). Z kolei w wyroku z 2 lutego 2011 r. (III SA/Wa 1223/10) WSA w Warszawie uznał, że dla kwalifikacji konsorcjum jako wspólnego przedsięwzięcia wymagane są więzi organizacyjne i finansowe, polegające np. na odpowiedzialności konsorcjanta za działania pozostałych lub istnienie podmiotu koordynującego przedsięwzięcie. Ze względu na ustawową solidarną odpowiedzialność konsorcjantów wobec zamawiającego w systemie zamówień publicznych, tego rodzaju przesłanka zawsze będzie spełniona. Co istotne, obecnie przyjmuje się, że ze wspólnym przedsięwzięciem mamy do czynienia także w modelu zadaniowym.

Odnośnie do modelu finansowego w wyroku z 16 lipca 2014 r. (III SA/Wa 595/14) WSA w Warszawie analizował m.in. metodologię wyliczenia przychodów i kosztów. Przykładowo, dopuszczalne jest rozpoznawanie przez konsorcjanta przy podziale 50-50, połowy przychodów i kosztów od każdej faktury wystawionej przez lub na któregoś z konsorcjantów. W takim modelu kluczowe dla uczestników jest wzajemne informowanie się o poniesionych kosztach i przychodach podatkowych. Zgodnie z zasadą swobody umów możliwe jest stosowanie odrębnego współczynnika dla udziału w zyskach i stratach, przy czym dla celów podatkowych decydujące znaczenie ma udział w zysku. Przy wyższym udziale w stratach niż w zysku, konsorcjant nie będzie mógł zaliczyć całości wydatków do kosztów podatkowych.

Przykład

W umowie konsorcjum postanowiono, że udział konsorcjanta A w zyskach wynosi 50 proc., a w stratach 55 proc., natomiast udział konsorcjanta B – odpowiednio 50 proc. i 45 proc. Każdy z konsorcjantów poniósł pierwotnie wydatki po 5000. Wynagrodzenie konsorcjum za wykonane zamówienie wynosi 9000, zatem łączna strata konsorcjum to 1000. Przy rozliczeniu konsorcjant A musi wypłacić konsorcjantowi B kwotę 50. Z podatkowego punktu widzenia znaczenie będzie miało jednak tylko prawo do udziału w zysku, zatem do kosztów podatkowych konsorcjant A zaliczy 5000 a nie 5050.

W przypadku modelu zadaniowego, gdzie udział jest ustalany na podstawie kryterium zadaniowo-kwotowego, sądy i organy nie wyjaśniają precyzyjnie, jak w praktyce zastosować art. 5 ustawy o CIT. Wydaje się, że zasadne byłoby przyporządkowanie kwoty otrzymanej od zamawiającego do konkretnego zadania przypisanego do konsorcjanta. Przy braku precyzyjnego podziału zadań istnieje ryzyko przyjęcia domniemania równego udziału w zysku. Niemniej – z uwagi na specyfikę – nie powinien powstać problem przenoszenia kosztów poniesionych przez innych konsorcjantów, a dalsze uwagi dotyczące przychodów pozostają wspólne dla konsorcjum zadaniowego i finansowego, z uwzględnieniem konieczności precyzyjnego przypisania danej transzy wynagrodzenia do odpowiedniego zadania w pierwszym modelu.

Liczy się ujęcie w księgach, a nie przekazanie

Za dzień poniesienia kosztów pośrednich w ramach konsorcjum finansowego dla jednego konsorcjanta należy uznać datę ujęcia kosztu w księgach rachunkowych drugiego konsorcjanta. Nie ma znaczenia data ewentualnego przekazania środków między konsorcjantami (tak np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 2 grudnia 2014 r., IPPB5/423-922/14-2/RS). Ze względu na działanie w charakterze pośrednika, otrzymanie i przekazanie środków pieniężnych należnych – zgodnie z umową – innemu konsorcjantowi, jest podatkowo neutralne dla przekazującego i stanowi co do zasady przychód dla uprawnionego w momencie zrealizowania zamówienia, wystawienia faktury na zamawiającego albo zapłaty przez niego części lub całości wynagrodzenia w obu modelach rozliczeń. Nie liczy się więc data transferu kwoty z rachunku lidera na rachunek konsorcjanta i na odwrót. Stanowisko to odnośnie do konsorcjum zadaniowego potwierdziła interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 12 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-901/15/AK), z kolei względem konsorcjum finansowego – interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lutego 2015 r. (ILPB4/423-508/14-6/MC).

Kary umowne i odszkodowania

Ze względu na solidarną odpowiedzialność konsorcjantów względem zamawiającego i możliwość przyjęcia umownej solidarnej odpowiedzialności wobec innych kontrahentów może powstać problem zapłaty kar umownych i odszkodowań przez jednego konsorcjanta za uchybienia innego. Kwestia kwalifikacji zapłaconych kwot do kosztów podatkowych jest regulowana przez art. 15 i 16 ustawy o CIT. Wydaje się, że poniesienie takiego wydatku ma zazwyczaj na celu ochronę istniejącego źródła przychodu, chociaż może to okazać się kwestią wysoce dyskusyjną w sporach z organami podatkowymi. Niemniej gdy konkretna kara umowna lub odszkodowanie nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (np. nie wynika z wad dostarczonych towarów, wykonanych robót lub usług, ale polega – przykładowo – na nieterminowym wykonaniu robót) można opowiedzieć się za zaliczeniem ich do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku ewentualnego regresu wobec pozostałych konsorcjantów konieczne może być rozpoznanie przychodu (zob. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2014 r., IBPBI/1/ 415-100/14/AB i IBPBI/1/415-468/14/AB).

Obowiązek dokumentacyjny

Od 1 stycznia 2015 r. został wprost wprowadzony do ustaw o podatkach dochodowych obowiązek dokumentacyjny, któremu podlegają podatnicy zawierający z podmiotami powiązanymi lub podmiotami z rajów podatkowych umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Niewątpliwie do tej kategorii umów można zaliczyć umowę konsorcjum. W uzasadnieniu projektu nowelizacji wskazywano, że obowiązek taki istniał już wcześniej, a nowelizacja jest jedynie doprecyzowaniem przepisów, co może powodować ryzyko analizy przez organy podatkowe wcześniej zawartych umów konsorcjalnych pod kątem obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. W praktyce trudno jest w takim przypadku znaleźć odniesienie do typowej transakcji rynkowej. Odpowiedzialność z tytułu niesporządzenia dokumentacji spoczywa na wszystkich konsorcjantach.

Ocenie organów podatkowych mogą podlegać prawa konsorcjantów do udziału w zyskach oraz stratach. Podejrzenia może wzbudzić np. znacząca rozbieżność między tymi wskaźnikami, jeżeli konsorcjanci są podmiotami powiązanymi. Limity 20 tys. i 50 tys. euro, których przekroczenie skutkuje obowiązkiem dokumentacyjnym, odnoszą się do wartości wspólnego przedsięwzięcia określonego w umowie konsorcjalnej albo przewidywanej wartości wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, co może oznaczać przewidywaną cenę we wspólnej ofercie.

Autor jest ekspertem podatkowym w KPMG w Polsce, biuro w Poznaniu

podstawa prawna: ustawa z 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (tekst jedn. DzU z 2015 r., poz. 2164)

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl

Wspólny wniosek o interpretację

Od 1 stycznia 2016 r. w wyniku nowelizacji ordynacji podatkowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wspólnie kilku zainteresowanych w ramach tzw. wniosku wspólnego. Nowy przepis powinien znaleźć zastosowanie np. do konsorcjów, przy czym stroną postępowania będzie zawsze tylko jeden konsorcjant (np. lider), a pozostali konsorcjanci uzyskają status zainteresowanych. Opłata wyniesie 40 zł od każdego z zainteresowanych konsorcjantów.

Wobec istniejących wątpliwości w podatkowym traktowaniu stanów faktycznych, w których występują konsorcja, warto rozważyć wystąpienie ze wspólnym wnioskiem o interpretację podatkową przed zawarciem umowy konsorcjalnej czy umowy w sprawie zamówienia publicznego.

Zobowiązanie do wspólnego działania i ponoszenia ryzyka

Konsorcjum jest elastyczną formą kooperacji gospodarczej wykształconą w praktyce. Nie ma podmiotowości prawnej, nie posiada majątku odrębnego od majątku uczestników ani nie podlega rejestracji. Konsorcjum jest tworzone przez zawarcie umowy konsorcjalnej będącej szczególnym rodzajem umowy joint venture. Konsorcjanci zobowiązują się w niej do wspólnego działania i ponoszenia ryzyka w celu urzeczywistnienia konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, np. wybudowania obiektu infrastrukturalnego i wspólnego osiągania z niego korzyści. Typowe umowy konsorcjalne przewidują wyłonienie lidera koordynującego wspólne działania i reprezentującego konsorcjantów na zewnątrz. Mimo pewnych podobieństw umowy konsorcjalnej zazwyczaj nie można kwalifikować jako umowy spółki cywilnej, ale jako umowę nienazwaną dopuszczalną na podstawie swobody umów z kodeksu cywilnego.