Jakie były zasady rozliczania strat przez PGK przed 1 stycznia 2022 r.

Jak wynika z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, podatnicy mają co do zasady prawo odliczyć poniesioną stratę w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Okres 5 lat należy liczyć od końca roku, w którym poniesiono stratę. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. PGK nie miała prawa do rozliczenia strat poniesionych przez jej członków w okresie sprzed jej zawiązania. W związku z tym, zgodnie z przepisami oraz ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, pięcioletni okres rozliczania straty ulegał zawieszeniu na okres funkcjonowania PGK. Przykładowo, spółka która poniosła stratę w 2016 r. i należała do PGK w latach 2017, 2018 i 2019, nie mogła tej straty rozliczyć w ramach PGK, ale po jej rozwiązaniu zachowywała prawo do jej rozliczenia przez 5 lat (z wyłączeniem okresu funkcjonowania PGK), a zatem w podanym przykładzie za lata 2020-2024.

Co zostało zmienione?

1 stycznia 2022 r. ustawodawca wprowadził zmiany, z założenia, liberalizujące zasady funkcjonowania Podatkowych Grup Kapitałowych. Dodano m.in. art. 7a ust. 4, zgodnie z którym dochód ze źródła przychodów PGK osiągnięty za rok podatkowy może zostać obniżony o stratę poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę. Tym samym wprowadzono możliwość odliczenia przez PGK strat poniesionych przez jej członków poniesionych przed jej zawiązaniem. Przepis ten w znaczący sposób zliberalizował dotychczasowe regulacje, w ramach których PGK nie mogła rozliczyć strat poniesionych przez jego członków, w okresie sprzed powstania PGK. Jednocześnie wskazano w przepisach przejściowych, że powyższa liberalizacja może być stosowana do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2022 r.

Jednocześnie jednak, aby nie doszło w praktyce do wydłużenia faktycznego okresu rozliczania straty na więcej niż 5 lat, do ustawy o CIT dodano art. 7 ust. 6a, zgodnie z którym „W przypadku upływu obowiązywania umowy lub utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika obniżenie, o którym mowa w ust. 5, stosuje się również do straty spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową poniesionej przed utworzeniem tej grupy, jeżeli m.in. strata została poniesiona nie wcześniej niż w piątym roku podatkowym spółki poprzedzającym rok, za który dokonuje się tego obniżenia, z tym że okres ten obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez tę spółkę”.

Wprowadzono zatem dwie zasady rozliczania strat w PGK, które są ze sobą bezpośrednio powiązane:

• z jednej strony spółki wchodzące w skład PGK mogą w jej ramach rozliczać straty osiągnięte w okresie przed powstaniem PGK;

• jednocześnie w przepisach wprost wskazano, że taka strata może zostać rozliczona przez samą spółkę po rozwiązaniu PGK (ale w związku z tym, że Spółka miała prawo ją rozliczyć również w ramach PGK, 5-letni termin na rozliczenie straty będzie uwzględniał czas trwania PGK).

Ustawodawca zapomniał o przepisach przejściowych…

Wraz z nową regulacją nie przewidziano żadnych przepisów przejściowych, co po wejściu przepisów w życie, zaczęło wzbudzać zasadnicze wątpliwości.

Wątpliwości te dostrzegł również ustawodawca, który zdecydował się na wprowadzenie przepisu przejściowego.

Niestety, mankament ten został dostrzeżony dopiero w trakcie 2022 r., a więc już po wejściu w życie ww zmian, a sam projekt przepisu przejściowego zmieniał dość istotnie swoje brzmienie narażając podmioty, które tworzyły wówczas lub wcześniej PGK na dużą niepewność prawa.

Przepis przejściowy po niewczasie narusza prawa podatników

W projekcie przepisu przejściowego uchwalonym przez Sejm, ustawodawca wprost wskazał, że nowe przepisy stosuje się wyłącznie w odniesieniu do strat powstałych po 1 stycznia 2022 r.

Senat zauważył jednak, że takie brzmienie przepisu przejściowego naraziłoby pewną grupę podatników na pozbawienie praw nabytych. Senat wskazał, że skoro na dzień wprowadzenia w życie nowych przepisów (1 stycznia 2022 r.) nie było przepisów przejściowych, to nie można przyjąć regulacji w kształcie uchwalonym przez Sejm: „Przyjąć zatem należy, że od dnia 1 stycznia 2022 r. spółka prawa handlowego tworząca podatkową grupę kapitałową może rozliczać straty, które zostały osiągnięte w okresie poprzedzającym utworzenie tej grupy, z dochodami osiąganymi przez podatkową grupę kapitałową, niezależnie od:

• daty utworzenia tej grupy (tj. zarówno przed dniem wejścia w życie ustawy realizującej program Polski Ład, jak również po dniu 31 grudnia 2021 r.);

• roku podatkowego, w którym została poniesiona strata, z zastrzeżeniem art. 7a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Ostatecznie zatem uchwalony przepis przejściowy stanowi, że nowe regulacje stosuje się również do strat powstałych przed 1 stycznia 2022 r.

I wszystko byłoby dobrze, gdyby nie to, że Senat, chcąc (słusznie) chronić prawa podatników, którzy z dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli uprawnienia do odliczania strat poniesionych w poprzednich latach podatkowych na podstawie art. 7a ust. 4 ustawy o CIT (tj. strat poniesionych przez członków PGK, które mogą zostać rozliczone w ramach tej grupy), zapomniał o tych podatnikach, którzy na podstawie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2022 r. mieli możliwość rozliczenia straty podatkowej z zastosowaniem zawieszenia terminu na rozliczenie tej straty przez okres trwania PGK (co w znaczący sposób wydłużało ten okres).

Wróćmy do przykładu z początku niniejszego wywodu:

• spółka która poniosła stratę w 2016 r. – na zasadach ogólnych, miałaby prawo do jej rozliczenia w latach 2017 – 2021 r.

• jednak w latach 2017, 2018 i 2019 należała do PGK , nie mogła więc tej straty rozliczyć ze względu na ówczesne brzmienie przepisów,

• na czas PKG okres na rozliczenie straty ulegał jednak „zwieszeniu” i po jej rozwiązaniu spółka miała czas na rozliczenie tej straty przez 5 lat, a zatem za lata 2020-2024.

• tymczasem, 1 stycznia 2022 r. wprowadzono przepis, zgodnie z którym 5 letni okres na rozliczenie straty obejmuje również lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej tworzonej przez podatnika,

• jednocześnie przepisem przejściowym obowiązującym do 1 stycznia 2023 r. zadecydowano, że ww regulację stosuje się również do strat powstałych przed 1 stycznia 2022 r. – czyli spółce ze wskazanego powyżej przykładu okres na rozliczenie straty skończył się w 2021 r.

• i wszystko byłoby dobrze, bo przecież uchwalono również przepis dający możliwość rozliczenia w ramach PGK strat powstałych w spółkach tworzących PGK przed jej powołaniem. Spółka z naszego przykładu mogłaby więc dokonać korekty zeznań podatkowych za okres 2017-2019 i stratę jeszcze rozliczyć…

• i pewnie by tak było, gdyby nie to, że innym przepisem przejściowym wskazano, że możliwość rozliczenia strat członków PGK w ramach PGK stosuje się do dochodów osiągniętych po 1 stycznia 2022 r….

• Efekt: 2 stycznia 2023 r. wszedł w życie, który diametralnie zmienił sytuację podatkową spółki, która z dnia na dzień z końcem 2021 r. utraciła prawo do rozliczenia straty, na co jeszcze niedawno miała czas do końca 2024 r.!

• w rezultacie spółka ta zamiast 5 lat, które na rozliczenie straty przysługują wszystkim podatnikom, ma tylko 2 lata.

• podatnicy zostali tym samym w bezprecedensowy sposób pozbawieni prawa do rozliczenia straty, tylko dlatego, że ustawodawca zapomniał o przepisie przejściowym, a w końcu uchwalił dwa niespójne przepisy przejściowe....

Rażące naruszenie Konstytucji i gwarantowanych przez nią praw

Wydaje się, że wskazany bałagan, jest efektem pospiesznych i nieprzemyślanych działań ustawodawcy. Ilość i tempo zmian prawa w ostatnich latach wpływa w katastrofalny sposób na jego jakość. Uchwalone zmiany w sposób rażący naruszają podstawowe prawa konstytucyjne, takie jak zasada niedziałania prawa wstecz, zaufania obywateli do Państwa, zasada ochrony praw nabytych, czy wreszcie zasada równości traktowania podatników. Są przecież podatnicy, którzy uzyskali indywidualne interpretacje w zakresie rozliczania strat poniesionych przed przystąpieniem do PGK i kierując się tymi interpretacjami podjęli biznesową decyzję o utworzeniu PGK. Teraz poprzez nieprzemyślane działania ustawodawcy zostali jednym przepisem przejściowym pozbawieni swoich praw.

Pozostaje mieć nadzieję, że sądy administracyjne dostrzegą powyższe nieprawidłowości i uznają wprowadzony przepis przejściowy za stojący w oczywistej sprzeczności do zasad konstytucyjnych, które winny mieć na uwadze na pierwszym miejscu.

Elżbieta Lis, doradca podatkowy, partner w Andersen Tax & Legal Poland

Kancelaria jest zrzeszona w sieci Kancelarie RP działającej pod patronatem dziennika „Rzeczpospolita”