Kaucja gwarancyjna co do zasady stanowi jeden z elementów zabezpieczających należyte wykonanie umowy. Jej ustanowienie ma służyć pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zawartej umowy, a także z tytułu gwarancji jakości. W praktyce inwestor może zatrzymać pewien procent wartości umowy tytułem kaucji gwarancyjnej, którą zwraca wykonawcy po spełnieniu warunków określonych w umowie. Możliwe pozostaje również wniesienie kaucji przez wykonawcę w gotówce. Kaucja gwarancyjna co do zasady ma charakter zwrotny, z zastrzeżeniem wyjątków obejmujących konieczność pokrycia wydatków na usunięcie wad zrealizowanej inwestycji.
Wymierna korzyść majątkowa
Przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Ustawa nie definiuje przy tym pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie z ugruntowanym poglądem pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu.
Ustalenie, czy w przypadku ustanowienia kaucji gwarancyjnej powstanie przychód podatkowy z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, wymaga zatem zbadania, czy sytuacja zaistniała po stronie podatnika (podmiotu otrzymującego kaucję gwarancyjną) wiąże się z uzyskaniem przez niego określonej korzyści majątkowej, bez konieczności świadczenia ekwiwalentnego.
Ważny jest sposób wykorzystania
Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, czy ustanowienie kaucji gwarancyjnej prowadzi do powstania przychodu, jest ustalenie warunków, na jakich kaucja gwarancyjna zostanie ustanowiona, w tym sposobu wykorzystania otrzymanych środków.
Ustanowienie kaucji gwarancyjnej poprzez zatrzymanie z faktury wykonawcy ustalonej procentowo wartości wynagrodzenia czy wniesienie jej przez wykonawcę inwestorowi w gotówce, przy jednoczesnym pozostawieniu środków do swobodnego dysponowania inwestorowi (przykładowo na rachunku firmowym z możliwością regulowania bieżących zobowiązań) powoduje ryzyko związane z rozpoznaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Na tej podstawie inwestor otrzymujący (lub zatrzymujący z wartości wynagrodzenia) kaucję gwarancyjną będzie posiadał na firmowym rachunku bankowym dodatkowe środki pieniężne, które mogą być wykorzystywane dla finansowania prowadzonej przez niego działalności. Jeśli dodatkowo strony nie ustaliły odpłatności z tytułu dysponowania przez inwestora środkami pochodzącymi z kaucji (przykładowo odsetek) lub inwestor nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek innego świadczenia ekwiwalentnego, to ryzyko rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń staje się jeszcze bardziej realne. Takie stanowisko potwierdza m.in. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 20 października 2010 r. (ITPB3/423-361/10/MT) czy w interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2010 r. (ITPB1/415-891/10/PSZ).
Gdy nie ma wynagrodzenia
W warunkach rynkowych możliwość okresowego korzystania z cudzego kapitału dla potrzeb własnej działalności gospodarczej wiąże się z odpłatnością w postaci odsetek. W przypadku kaucji gwarancyjnej pozostawionej do swobodnego wykorzystania inwestor uzyskuje taką możliwość bez konieczności odpłatności na rzecz przekazującego takie świadczenie (wykonawcy). Inwestor otrzymujący od wykonawcy kaucję gwarancyjną i mogący ją w okresie gwarancji swobodnie wykorzystywać bez wynagrodzenia czy świadczenia ekwiwalentnego uzyskuje zatem korzyść majątkową odpowiadającą swym charakterem nieodpłatnej pożyczce (inwestor uzyskuje nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Wartość tego świadczenia powinna zostać ustalona na zasadach określonych w art. 12 ust. 6 pkt 4 stawy o CIT, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu tego rodzaju usług finansowych (tj. przy udzielaniu pożyczek lub realizacji innych form przekazywania środków finansowych do okresowego korzystania).
Brak swobodnego dysponowania
Wyłączenie obowiązku rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń jest możliwe w przypadku przyjęcia przez strony braku możliwości swobodnego dysponowania przez inwestora środkami otrzymanymi od wykonawcy. Przy tym brak możliwości swobodnego dysponowania kaucją może zostać zrealizowany poprzez zdeponowanie kwoty kaucji na odrębnym rachunku bankowym, gdzie powinna się ona znajdować przez cały okres gwarancji (wyłączając przypadki jej wykorzystania na pokrycie kosztów usunięcia wad wykonanych robót). Kwota zatrzymanej kaucji gwarancyjnej nie powinna być bowiem efektywnie wykorzystywana w prowadzonej przez inwestora działalności gospodarczej, czyli nie powinna być przedmiotem obrotu obejmującego np. uregulowanie zobowiązań handlowych, zakup towarów czy usług i inne.
Przykład
Inwestor otrzymuje od generalnego wykonawcy kaucję gwarancyjną w gotówce. Kwota gotówki zostaje zdeponowana na wyodrębnionym rachunku bankowym inwestora i zgodnie z postanowieniami umowy inwestor nie może kwoty kaucji gwarancyjnej wykorzystywać w inny sposób niż na cele związane z kaucją takie jak usunięcie wad i usterek w wykonanych robotach budowlanych. Dodatkowo strony ustaliły, że zatrzymana kwota kaucji w gotówce znajduje się na oprocentowanym rachunku bankowym inwestora, a naliczone w okresie gwarancji odsetki zostaną przekazane wykonawcy.
W tym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania regulacja art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co oznacza, że po stronie inwestora nie zostanie rozpoznany przychód z nieodpłatnych świadczeń.
Na warunkach rynkowych
Możliwe pozostaje również ustanowienie kaucji gwarancyjnej z możliwością swobodnego wykorzystywania jej kwoty i jednoczesnym określeniem odpłatności z tego tytułu. Co do zasady tego rodzaju odpłatność jest ustalana w formie odsetek, których wartość powinna zostać określona na poziomie rynkowym (z uwzględnieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 stawy o CIT). Ustalenie odpłatności (odsetek) z tytułu swobodnego korzystania przez inwestora ze środków pochodzących z kaucji wyłączy możliwość rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń (regulacji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). W tym zakresie otrzymane świadczenie będzie bowiem odpłatne.
Autor jest kierownikiem zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP Sp. z o.o.
podstawa prawna: Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
