Podatnicy tacy jak duże zakłady produkcyjne zawierają umowy o świadczenie usług w zakresie odprowadzania ścieków do kanalizacji sanitarnej. Ścieki wprowadzane do urządzeń kanalizacyjnych powinny odpowiadać warunkom określonym w umowie z przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym. Dla ustalenia obowiązujących norm umowy często odwołują się do przepisów szczególnych regulujących kwestię zbiorowego odprowadzania ścieków oraz wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych. Za odprowadzanie ścieków niespełniających ustalonych warunków przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne naliczają opłaty dodatkowe i wystawiają z tego tytułu faktury VAT. Podatnicy mają wątpliwości, czy tego typu opłaty mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zwykła działalność przedsiębiorstw

Opłata dodatkowa wiąże się z odprowadzaniem ścieków o ponadnormatywnym stężeniu zanieczyszczeń, które są wynikiem działań zakładu produkcyjnego. Tego typu koszty wpisują się w zwykłą działalność wielu przedsiębiorstw, przez co wykazują ogólny związek z przychodami poszczególnych podatników. Należy jednak zbadać, czy koszty te podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów szczególnych ustawy o CIT. Uwagę zwraca przede wszystkim art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a tej ustawy, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska. Kluczowa jest więc ocena, czy opłata dodatkowa może być uznana za karę lub opłatę płaconą z powodu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska.

Jak zakwalifikować

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT dotyczy w głównej mierze opłat, kar i odszkodowań naliczanych na podstawie przepisów ustawy z 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska. Przepis ten obejmuje również inne opłaty sankcyjne przewidziane w pozostałych regulacjach w zakresie ochrony środowiska, np. w ustawie o ochronie przyrody czy prawie geologicznym i górniczym. Kwestia ponoszenia opłat wynikających nie tyle z przepisów, ile z umów cywilnoprawnych nie była przedmiotem głębszego zainteresowania doktryny i orzecznictwa.

Niedopuszczalna wykładnia rozszerzająca

Ocena, czy opłata za zwiększone zanieczyszczenie ścieków wprowadzanych do sieci kanalizacyjnej znajduje się w zakresie przywołanego powyżej wyłączenia, wymaga odpowiedzi na pytanie, czy opłata ta jest karą lub opłatą za nieprzestrzeganie przepisów ochrony środowiska. Opłata ta w pewnym sensie wiąże się z przekroczeniem określonych norm zanieczyszczenia ścieków, które zostały wskazane w obowiązującym akcie prawnym. Powstaje jednak pytanie, czy fakt ten jest wystarczający do zakwalifikowania opłaty do kategorii objętej przywołanym ustawowym wyłączeniem.

Wydaje się, że nie. W pierwszej kolejności należy podnieść, że art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT jest wyjątkiem od zasady mówiącej, że koszty wykazujące związek z przychodem stanowią koszty uzyskania przychodów, i tym samym należy go interpretować ściśle. W efekcie tylko wskazane w przepisie opłaty należy wyłączać z kosztów podatkowych. Nieuprawniona jest natomiast interpretacja przytoczonych w przepisie pojęć w sposób rozszerzający.

Obowiązek wynikający z umowy

Z punktu widzenia ekonomicznego obciążenie dostawcy ścieków przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne można uznać za formę partycypacji przez tego dostawcę w ewentualnych i potencjalnych karach płaconych przez przedsiębiorstwo jako podmiot emitujący zanieczyszczenia do środowiska. Opłata taka jest więc związana z ryzykiem poniesienia przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne obciążenia finansowego z tytułu emisji ścieków do środowiska. Nie można jednak pomijać faktu, że ta partycypacja ma charakter cywilnoprawny, tj. wynika z obowiązków nałożonych na dostawcę ścieków w drodze umowy o świadczenie usług. Opłata dodatkowa nie jest nakładana w formie władczej, poprzez akt administracyjny, zwiększa natomiast wynagrodzenie przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego i jest z reguły dokumentowana fakturą VAT. Taki charakter opłaty oddala ją od kategorii należności wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT, a więc opłat sankcyjnych, nakładanych z reguły przez odpowiednie władze.

Co równie istotne, podmiot płacący opłatę dodatkową za zwiększone zanieczyszczenie ścieków wprowadzanych do sieci kanalizacyjnej sam nie korzysta ze środowiska. Za wprowadzanie ścieków do środowiska odpowiedzialne jest przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne (oczyszczalnia ścieków), natomiast podatnik odprowadzający ścieki korzysta jedynie z infrastruktury kanalizacyjnej kontrahenta. To również argument za tym, aby opłat dodatkowych nie obejmować analizowanym przepisem szczególnym ustawy o CIT, który zasadniczo odnosi się do zachowań ingerujących w środowisko naturalne.

Forma zwiększenia wynagrodzenia

Nie bez znaczenia jest również to, że zwiększenie zanieczyszczeń ścieków wprowadzanych przez podatników do sieci kanalizacyjnej nie musi się wiązać z zanieczyszczeniem środowiska. Z reguły bowiem wprowadzane do kanalizacji zanieczyszczenia zostaną zneutralizowane przez oczyszczalnię ścieków. To również wskazuje, że opłata dodatkowa powinna być postrzegana jako forma zwiększenia wynagrodzenia podmiotu świadczącego usługi odprowadzania ścieków, a nie jako opłata sankcyjna z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska. Podstawą naliczenia opłaty jest wprawdzie niepożądane, nieekologiczne zachowanie podatnika, jednak okoliczność ta wydaje się niewystarczająca do objęcia analizowanej płatności wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o CIT.

Autor jest doradcą podatkowym, kierownikiem zespołu ds. CIT w ECDDP sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 851 ze zm.)

Stanowisko fiskusa jest raczej pozytywne

Poruszane zagadnienie rzadko jest podejmowane przez organy podatkowe, dlatego nie można wykluczyć prób prezen towania przez nie bardziej restrykcyjnego podejścia. W wydanych interpretacjach podatkowych, w nieco innych, choć podobnych stanach faktycznych, można jednak spotkać pozytywne dla podatników rozstrzygnięcia (por. interpretację Izby Skar bowej w Poznaniu z 5 listopada 2010 r., ILPB3/423-667/10-4/JG oraz interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2009 r., IBPBI/2/423-1111/08/BG).