Podatnicy muszą się liczyć z tym, że fiskus nie odpuści odsetek od zaległości. Nawet jeden dzień opóźnienia w zapłacie podatku powoduje konieczność naliczenia odsetek, chyba że nie przekroczą one 8,70 zł. Sytuacja wygląda zupełnie inaczej, gdy to skarbówka jest winna podatnikowi oprocentowanie nadpłaty. W praktyce zdarza się, że fiskus pomija swoje zobowiązanie do zwrotu odsetek na rzecz podatnika. A z uwagi na niejasne przepisy podatnicy nie dochodzą słusznie przysługującego im oprocentowania nadpłat podatku.
Przysługuje do dnia zwrotu
Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości takiej jak odsetki od zaległości (obecnie 8 proc.). Oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zobowiązań podatnika. Na tym kończą się podobieństwa pomiędzy odsetkami od zaległości i od nadpłat. Przepisy dotyczące odsetek od nadpłaty są lakoniczne. Brakuje zwłaszcza kompletnej regulacji dotyczącej tego, jak dochodzić odsetek, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy ich nie nalicza.
Ordynacja podatkowa w art. 78 § 3 wymienia zdarzenia, które powodują, że podatnik ma prawo do odsetek od nadpłaty. Odsetki mogą przysługiwać od różnych momentów w zależności od tego, w jaki sposób fiskus przyczynił się do powstania nadpłaty.
Przykład 1
Jeżeli sąd uchylił błędnie wydaną decyzję określającą podatek, to odsetki przysługują od dnia powstania nadpłaty. Jeżeli natomiast fiskus spóźnia się ze zwrotem nadpłaty (zasadniczo ma na to 30 dni od stwierdzenia nadpłaty w decyzji) lub zbyt długo prowadził postępowanie (ponad dwa miesiące), to nadpłata przysługuje od złożenia wniosku o jej stwierdzenie.
Tryb przyznania
Redakcja przepisów o oprocentowaniu nadpłat wskazuje, że są one bezpośrednio adresowane do organów podatkowych. Fiskus z urzędu jest zobowiązany do naliczania i zwrotu odsetek od nadpłat. Dlatego nie przewidziano trybu dochodzenia odsetek przez podatnika. Co jednak robić, gdy organ podatkowy zwraca nadpłatę bez przysługujących odsetek? Nie ma na to pytanie jednoznacznej odpowiedzi. Nie oznacza to jednak, że nie istnieje racjonalne rozwiązanie.
Proporcjonalnie? To możliwe
Jeżeli fiskus zwróci podatnikowi kwotę nadpłaty bez odsetek (przy założeniu, że oprocentowanie nadpłaty jest zasadne), to formalnie nie oznacza, że uregulował nadpłatę, a winny jest tylko same odsetki. Na podstawie art. 78a ordynacji podatkowej (o.p.) kwota zwrotu proporcjonalnie pokrywa nadpłatę i odsetki.
Przykład 2
Fiskus jest winny podatnikowi 200 tys. zł nadpłaty i 50 tys. zł odsetek. Zwraca 200 tys. zł, gdyż uważa, że odsetki nie były należne. Stosując proporcję, należałoby jednak przyjąć, że tylko 160 tys. zł to zwrot nadpłaty, natomiast 40 tys. zł pokrywa wartość należnych podatnikowi odsetek.
Trzeba wystąpić na piśmie
Regulację z art. 78a o.p. można wykorzystać do dochodzenia od fiskusa oprocentowania nadpłaty. Organ podatkowy, zwracając tylko kwotę główną nadpłaty, wychodzi z założenia, że oddał pełną kwotę do zwrotu. Na podstawie art. 78a o.p. podatnik ma prawo twierdzić, że fiskus nie zwrócił mu części nadpłaty (i odpowiadających jej odsetek). Zasadnym rozwiązaniem jest zatem złożenie wniosku o zwrot pozostałej części nadpłaty. Ważne jest przy tym, aby w takim wniosku zawrzeć dokładne wyliczenia o sposobie zarachowania dotychczasowego zwrotu od fiskusa, jak i części nadpłaty, która nie została jeszcze oddana.
Pomimo że ten tryb nie został wprost uregulowany w ordynacji podatkowej (pośrednio wynika z art. 78a o.p.), to jest racjonalnym działaniem w celu uzyskania oprocentowania nadpłaty. Przepisy procesowe nie mogą stanowić celu samego w sobie, gdyż służą realizacji prawa materialnego. Podatnik musi mieć skuteczny instrument dochodzenia oprocentowania nadpłaty. Te argumenty powinny rozwiać ewentualne wątpliwości co do możliwości zastosowania omawianego trybu.
Uwaga! Ewentualny upływ terminu przedawnienia nie powinien być przeszkodą do złożenia wniosku. Złożenie wniosku należy traktować jak kontynuację sprawy o stwierdzenie nadpłaty.
W wyniku złożenia wniosku o zwrot pozostałej części nadpłaty organ podatkowy powinien wydać decyzję (przyznającą lub odmawiającą zwrotu). Dopuszczalny jest również bezpośredni zwrot, jeżeli organ w pełni zgadza się z podatnikiem.
Odrębnie się nie da
Wnioskowanie o przyznanie i zwrot samych odsetek od nadpłaty nie jest możliwe pod względem formalnym. Przyjmuje się, że odsetki są ściśle powiązane z należnością główną. Nie można zatem dochodzić ich odrębnie. Poza tym taki tryb trudno byłoby pogodzić z art. 78a o.p. Zwrot oprocentowania nadpłaty jest czynnością materialno-techniczną fiskusa.
Nie obowiązuje kapitalizacja
Ordynacja podatkowa, w odróżnieniu od procedury cywilnej, nie przewiduje kapitalizacji odsetek. Wróćmy do sytuacji przedstawionej w przykładzie 2. Po zwrocie 200 tys. zł przez fiskusa przyjmujemy, że pozostała jeszcze do zwrotu część nadpłaty wynosi 40 tys. zł i cały czas naliczają się odsetki od tej kwoty. Kapitalizacja polegałaby na połączeniu wartości pozostałej do zwrotu nadpłaty i odpowiadających jej odsetek (40 tys. zł + 10 tys. zł) i naliczaniu dalszych odsetek od tej właśnie kwoty. Taki zabieg byłby korzystny, gdyż zwiększyłaby się podstawa oprocentowania. Jednak w podobnych sprawach podatnicy przegrywali w sądach (por. wyrok NSA z 10 lipca 2013 r., II FSK 2276/11).
Decyzja nie rozstrzygnie o kwocie oprocentowania
Decyzje nadpłatowe nie zawierają na ogół rozstrzygnięcia w zakresie odsetek. Co najwyżej może być w nich zamieszczone stwierdzenie o tym, że zwrot nadpłaty będzie oprocentowany, i od jakiej daty. Zamieszczenie informacji o konkretnej kwocie odsetek nie jest możliwe z tego względu, że odsetki określa się na dzień faktycznego zwrotu, który musi wystąpić po dniu wydania i doręczenia decyzji. Ponadto, w przypadku zwłoki fiskusa ze zwrotem stwierdzonej nadpłaty, prawo żądania oprocentowania nadpłaty powstaje już po wydaniu decyzji.
Z tych względów podatnicy nie powinni odwoływać się od decyzji nadpłatowych z uwagi na brak rozstrzygnięcia o odsetkach. Nie jest również zasadne składanie wniosku o uzupełnienie decyzji w tym zakresie. Potwierdził to NSA w wyroku z 22 lipca 2014 r. (II FSK 2049/12).
Zdaniem autora
Rafał Kran, doradca podatkowy w MDDP