Z początkiem 2015 r. członkowie rad nadzorczych zostali objęci obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym. Zmianie uległy także zasady dotyczące podstawy obliczania ich składek na ubezpieczenie zdrowotne. Poza obowiązkiem opłacania składek za wynagradzanych członków rad nadzorczych spółki ponoszą także koszty związane z funkcjonowaniem tego organu. Część z tych wydatków mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wynagrodzenia członków ww. organu kontrolnego – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ubezpieczenie społeczne tylko przy odpłatnym sprawowaniu funkcji

Zostałem powołany na członka rady nadzorczej w spółce akcyjnej w czerwcu 2014 r. Do marca 2015 r. pełniłem tę funkcję bezpłatnie. Od marca 2015 r. zostało mi przyznane wynagrodzenie z tego tytułu. Od kiedy podlegam obowiązkowym ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tytułu pełnienia funkcji członka rady nadzorczej?

Od 1 stycznia 2015 r. członek rady nadzorczej podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym od dnia powołania go na członka tego organu, nie wcześniej jednak niż od dnia, w którym zaczął tę funkcję wykonywać odpłatnie. Zasady te wprowadziła ustawa z 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2014 r., poz. 1831). W opisanym w pytaniu stanie faktycznym członkowi rady nadzorczej wynagrodzenie zostało przyznane dopiero po dziesięciu miesiącach od momentu powołania. Obowiązek ubezpieczeń społecznych powstał w tym przypadku dopiero od dnia przyznania wynagrodzenia, tj. od marca 2015 r.

Jakie składki od wynagrodzenia

W naszej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zaczniemy wypłacać wynagrodzenie członkom rady nadzorczej. Do tej pory pełnili oni swoją funkcję bez wynagrodzenia. Czy poza obowiązkiem opłacenia składek na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne jesteśmy zobowiązani do odprowadzenia za członka rady nadzorczej także składek na Gwarantowany Fundusz Świadczeń Socjalnych i Fundusz Pracy? Czy te składki można wliczać w koszty uzyskania przychodów?

Od wynagrodzenia członków rady nadzorczej nadal nie trzeba odprowadzać składek na Gwarantowany Fundusz Świadczeń Socjalnych. Natomiast obowiązek opłacania świadczeń pieniężnych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na Fundusz Pracy istnieje jedynie wtedy, gdy podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe członka rady nadzorczej wynosi w przeliczeniu na okres miesiąca co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę (w 2015 r. jest to kwota 1750 zł brutto). Do kosztów uzyskania przychodu, które pomniejszają wysokość podstawy opodatkowania, a więc także wysokość podatku spółki, zaliczane jest wynagrodzenie, o którym mowa powyżej. Do kosztów uzyskania przychodów spółka zaliczy także finansowane przez siebie składki wpłacane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (emerytalna, rentowa, chorobowa i wypadkowa) i składki na Fundusz Pracy oraz składkę zdrowotną w miesiącu, za który są należne – pod warunkiem opłacenia tych składek.

Spółka pobierze zaliczkę w wysokości 18 proc.

Członkowie rady nadzorczej spółki kapitałowej mają przyznane miesięczne wynagrodzenie w kwocie 2000 zł brutto każdy. W jaki sposób obliczyć podatek dochodowy od tego wynagrodzenia?

Dla osoby pełniącej funkcję członka rady nadzorczej uzyskane z tego tytułu wynagrodzenie należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące m.in. do składu rad nadzorczych, należy uznać właśnie za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Jako że wynagrodzenie członka rady nadzorczej z tytułu pełnionej funkcji jest wyższe niż 200 zł miesięcznie, od uzyskanego przez niego przychodu spółka – będąca płatnikiem – musi pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z zasadami zawartymi w art. 41 ust. 1 ww. ustawy, tj. w wysokości 18 proc. świadczenia, pomniejszonego o:

1) miesięczne koszty uzyskania przychodów (w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT) oraz

2) potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia społeczne.

Obliczoną w ten sposób zaliczkę spółka powinna zmniejszyć o odpowiednią kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne i przelać na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta zaliczka została pobrana.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że gdy wynagrodzenie członka rady nadzorczej – na podstawie umowy zawartej między stronami – nie przekracza kwoty 200 zł i osoba ta nie jest pracownikiem spółki, to spółka odprowadza do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 18 proc. od przyznanego wynagrodzenia (art. 30 ust. 1 pkt 5a ustawy o PIT). Należy podzielić zdanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zgodnie z którym umowa, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy może zostać zawarta także w sposób dorozumiany, bez zachowania formy pisemnej (zob. wyrok z 17 lipca 2013 r., I SA/Gl 281/13). Wartość zryczałtowanego podatku nie podlega zmniejszeniu o żadne składki ZUS.

Wyłączenie dotyczy innych wydatków

Czy wynagrodzenie wypłacone członkowi rady nadzorczej jest dla spółki kosztem uzyskania przychodu?

Tak.

Kosztem podatkowym jest wynagrodzenie wypłacane z tytułu pełnionych funkcji, w tym funkcji członka rady nadzorczej, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT. Zgodnie z ww. przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących m.in. w skład rad nadzorczych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. A zatem, wypłacając członkowi rady nadzorczej wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, podmiot wypłacający to wynagrodzenie (spółka) może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Biletów lotniczych nie można rozliczyć

Czy inne wydatki spółki niestanowiące wynagrodzenia, w tym wydatki na bilety lotnicze dla członków rady nadzorczej, można uznać za koszt uzyskania przychodu?

Nie.

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest ustanowienie go częścią wynagrodzenia. Jeżeli wydatki dotyczące zakupu biletów lotniczych dla członków rady nadzorczej spółki nie wchodzą w skład wynagrodzenia osób zasiadających w radzie nadzorczej, to – mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT – nie mogą być one przez spółkę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 marca 2009 r. (VIII SA/Wa 439/08). W przypadku natomiast przyznania członkom rady nadzorczej premii, będącej składnikiem wynagrodzenia, można zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Dojazdy w obrębie miejscowości nie podlegają zwolnieniu z PIT

Członkowie rady nadzorczej w naszej spółce dojeżdżają na posiedzenia rady prywatnymi samochodami. Spółka zwraca tym osobom koszty dojazdu. Czy świadczenia z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu w podróżach lokalnych (w obrębie jednej miejscowości) członków rady nadzorczej są zwolnione z PIT?

Nie.

Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o PIT przewiduje w pkt 16 zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach. Użyty wyraz „podróż" zarówno w lit. a dotyczącej podróży służbowej pracownika, jak i w lit. b odnoszącej się do osoby niebędącej pracownikiem należy pod względem skutków podatkowych traktować tak samo. Zdaniem Ministerstwa Finansów różnica treści lit. a i b związana jest wyłącznie z tym, że zgodnie z kodeksem pracy w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu przepisów prawa pracy. Niezależnie od tego pojęcie „podróż" należy rozumieć identycznie. Trzeba przyjąć, że podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba (zleceniodawcy bądź spółki) lub stałe miejsce wykonywania zadań w charakterze członka rady nadzorczej. Ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PIT nie korzysta zatem zwrot kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych (w obrębie tej samej miejscowości) przez członka rady nadzorczej.

Wydatki na przekąski podczas obrad są kosztem

W spółce z o.o. działa rada nadzorcza. Rada zbiera się na posiedzenia w biurze znajdującym się w siedzibie spółki. Spółka zapewnia kawę, herbatę i drobny poczęstunek członkom rady nadzorczej, którzy uczestniczą w tych posiedzeniach. Działania te mają na celu zapewnienie radzie komfortowych warunków pracy. Czy spółka może zaliczyć te wydatki do kosztów podatkowych?

Tak.

Poniesione wydatki uznać należy za koszty uzyskania przychodów. Wskazane w pytaniu wydatki są przeznaczone dla całej rady nadzorczej jako organu kolegialnego i jako takie stanowią swoiste koszty obsługi tego organu. Jeżeli w posiedzeniach członków rady nadzorczej nie uczestniczą kontrahenci spółki, to ryzyko zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów reprezentacji i tym samym wykluczenia ich z kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jako niewielkie (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 5 lipca 2011 r., IPPB5/432-532/11-2/RS).

Brak wynagrodzenie jest nieodpłatnym świadczeniem

W spółce działa rada nadzorcza. Jej członkowie nie otrzymują za pełnioną funkcje wynagrodzenia. Czy spółka powinna potraktować wartość ich pracy jako nieodpłatne świadczenie na jej rzecz?

Tak.

Według przepisów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, a więc niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak NSA w uchwałach z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, z 16 października 2006 r., II FPS 1/06). Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu). Tym samym, mając na uwadze art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że aby można było określone świadczenie uznać za świadczenie nieodpłatne stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi zaistnieć wzajemność świadczeń.

W omawianym przypadku spółka otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia przez członków rady nadzorczej ich funkcji i nie jest jednocześnie zobligowana do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (nie wypłaca wynagrodzenia).

Nieprzyznanie członkom rady nadzorczej spółki wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji stanowi zatem dla spółki przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w związku z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Takie stanowisko potwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 14 maja 2014 r. (IBPBI/1/423-3/14/KB).

Katarzyna Płowens, radca prawny – odpowiada na pytania dotyczące rozliczania wynagrodzeń członków rad nadzorczych w spółkach kapitałowych.