Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi 21 lipca 2015 r. (IPTPP3/ 4512-144/15-2/BJ).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zasadniczym przedmiotem jego działalności jest produkcja rolnicza w zakresie trzody chlewnej. W ramach tej działalności podatnik zawarł umowę dotyczącą jej odchowu. Na mocy tej umowy podatnik kupuje partię trzody i po kilkumiesięcznym tuczeniu odsprzedaje na rzecz pośrednika. Końcowa wartość należnego mu wynagrodzenia jest uzależniona od ostatecznej ceny uzyskanej przez pośrednika przy dalszej odsprzedaży tej partii trzody do rzeźni.
Z reguły ostateczna cena sprzedaży jest wyższa od zakładanej w momencie jej sprzedaży przez podatnika. Informację o cenie końcowej, będącej podstawą do wystawienia faktury korygującej, podatnik otrzymuje dopiero w momencie odbioru trzody przez rzeźnie.
Podatnik zwrócił się do organu podatkowego o potwierdzenie jego stanowiska, że w związku z faktem, iż w momencie sprzedaży nie może on przewidzieć okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, fakturę korygującą „in plus" powinien ująć na bieżąco w rozliczeniach dla celów VAT.
Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Wskazał, że okoliczności wpływające na zmianę ceny powstały już po wystawieniu faktury pierwotnej, a w momencie jej wystawienia kwota faktycznie uzyskana w wyniku sprzedaży trzody do rzeźni nie była znana. Podwyższenie ceny było zatem nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w momencie sprzedaży. Tym samym faktura korygująca „in plus" powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna jej wystawienia.
Komentarz eksperta
Joanna Poznańska, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Kwestia ujmowania faktur korygujących „in plus" w podatku od towarów i usług relatywnie często bywa przedmiotem sporów podatników z organami podatkowymi. Wątpliwości interpretacyjne w tej kwestii wynikają z braku odpowiednich przepisów zarówno w ustawie o VAT, jak i w regulacjach wspólnotowych.
W tej kwestii istnieje jednak bogate orzecznictwo oraz praktyka organów podatkowych, w którą wpisuje się komentowana interpretacja. Pozwala ona na sformułowanie tezy, że przesłanką decydującą o momencie ujęcia dla celów VAT faktury korygującej wystawianej w związku z podwyższeniem ceny jest charakter zdarzenia będący jej przyczyną. W przypadku, gdy zaniżenie podatku należnego powstało na skutek błędu, wówczas podatek należny powinien być skorygowany wstecz (tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej sprzedaży). Jeśli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, to korekta podatku należnego powinna zostać rozliczona na bieżąco (tj. w okresie wystąpienia tego zdarzenia).
Reguła ta wydaje się być prosta oraz nie budzić wątpliwości co do praktycznego jej stosowania. W stanie faktycznym komentowanej interpretacji podatnik nie miał możliwości przewidzenia ostatecznej ceny uzyskanej przez pośrednika, od której uzależnione było jego wynagrodzenie. Jednak w pewnych okolicznościach rozróżnienie, czy okoliczność powodująca podwyższenie ceny powstała po dokonaniu sprzedaży, może budzić wątpliwości.
W niektórych sektorach gospodarczych, np. w przemyśle wydobywczym, standardem są umowy zawierające wiele postanowień umożliwiających późniejszą korektę ceny uzależnioną od parametrów jakościowych dostarczonego surowca. W umowach tych cena surowca często jest ustalana jako średnia dla akceptowanego przez nabywcę zakresu jego parametrów jakościowych. Ostateczne określenie tych parametrów następuje jednak dopiero po jego dostarczeniu i wykorzystaniu przez odbiorcę. Jeżeli parametry surowca okazują się wyższe niż zakładane, to dostawca jest uprawniony do podwyższenia ceny i wystawienia faktury korygującej.
W sytuacji tej powstaje wątpliwość, czy wyższe parametry jakościowe są nową okolicznością, z uwagi na to, że sprzedawany surowiec posiadał je już w momencie dostawy, jednak z uwagi na szczególne okoliczności nie były one znane stronom transakcji. Wydaje się, że w tej sytuacji należałoby ustalić, czy fakt określania szczegółowych parametrów jakościowych wynika jedynie z uzgodnień stron, czy może ustalenia te były podyktowane względami obiektywnymi, np. brakiem technicznej możliwości ustalenia parametrów jakościowych w momencie sprzedaży, czy też możliwa jest ich zmiana w wyniku transportu lub upływu czasu.
Podsumowując, w przypadku podwyższenia ceny po zrealizowaniu sprzedaży istotne jest każdorazowe badanie charakteru jej przyczyn. Innymi słowy, konieczne jest ustalenie, czy okoliczność powodująca zwiększenie ceny istniała w momencie sprzedaży oraz czy obiektywnie możliwe było jej ustalenie w tamtym czasie. Przeprowadzenie takich ustaleń wydaje się być szczególnie istotne, gdyż z uwagi na płynne granice reguł ujmowania faktur korygujących „in plus" każda zmiana stanu faktycznego może znacząco wpływać na ich klasyfikację.
