Nowelizacja VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r., wciąż powoduje wątpliwości interpretacyjne. Dyskusje wzbudza przede wszystkim opodatkowanie VAT wkładów rzeczowych do spółek osobowych. Przedsiębiorcy, którzy realizują działania restrukturyzacyjne polegające na wnoszeniu swoich aktywów do spółek osobowych w zamian za ogół praw i obowiązków, powinni dla własnego bezpieczeństwa zapytać organ podatkowy, jak taką transakcję potraktować dla celów VAT. Dotyczy to w szczególności transakcji istotnych kapitałowo. Tym bardziej że w interpretacjach wydanych dotychczas przez izby skarbowe pojawiają się zasadnicze rozbieżności.

Skąd popularność

Spółki osobowe od dłuższego czasu są wykorzystywane w planowaniu strategicznym jako element struktury inwestycyjnej (np. podmiotów działających na rynku deweloperskim). Prowadzenie konkretnej inwestycji przez podmiot celowy zapewnia przejrzystość oraz oddzielenie ryzyka związanego z innymi działaniami przedsiębiorcy. W zamian za wkład do spółki osobowej wspólnicy uzyskują w niej ogół praw i obowiązków, w szczególności partycypację w zyskach i stratach spółki. Pomimo historycznych rozbieżności interpretacyjnych aporty składników majątku do spółki osobowej są neutralne w rozliczeniach podatków dochodowych (CIT i PIT). Wiele więcej problemów sprawia rozpoznanie takiej transakcji w zakresie VAT.

Czego dotyczą wątpliwości

Zasadniczo opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Poważną wątpliwość budzi jednak odpłatność wniesienia wkładu do spółki osobowej.

W przypadku wniesienia wkładu do spółek kapitałowych wspólnicy (udziałowcy, akcjonariusze) otrzymują w zamian mierzalny ekwiwalent: udziały lub akcje o określonej wartości nominalnej. Natomiast ogół praw i obowiązków przydzielany wspólnikowi spółki osobowej nie jest takim ekwiwalentem. Co prawda ogół praw i obowiązków w spółce osobowej może zostać wyceniony poprzez zrównanie jego wartości z wartością przedmiotu wkładu, jednak mimo to raczej nie powinien być utożsamiany z zapłatą.

Ustawa o VAT wprowadza pewnego rodzaju fikcję prawną, w konsekwencji której jako odpłatną dostawę towarów traktuje się również:

- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

- wszelkie inne darowizny,

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w całości bądź w części – z tytułu nabycia przedmiotu nieodpłatnej dostawy towaru.

WARIANT I Aport jako transakcja nieodpłatna

Jeden z nurtów interpretacyjnych stawia sprawę jasno i wyraźnie:

Podmioty, które w zamian za wkład niepieniężny (bądź pieniężny) stają się wspólnikami spółek osobowych, nie mogą potraktować przydzielonego ogółu praw i obowiązków w tych spółkach jako zapłaty za dostawę towaru bądź usługę. Świadczeniem wzajemnym ze strony spółki osobowej dla wspólnika jest w tym przypadku przyznanie ogółu praw i obowiązków (specyficznych uprawnień wspólnika), które jednak nie są zapłatą w momencie przystąpienia do spółki.

Taką tezę potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 23 maja 2014 r. (IPPP3/443-179/14-2/KC): „Wnioskodawca wskazuje, że zapłatą jaką otrzyma w zamian za aport będą prerogatywy, jakie przysługują wspólnikowi spółki osobowej. Nie można jednak uznać, że te przyszłe i niepewne prerogatywy przesadzają o tym, że aport wnoszony przez wnioskodawcę, będzie czynnością odpłatną, ale niemożliwą do określenia (obiektywnej wyceny). Należy zauważyć również, że te prerogatywy nie będą związane z samym aportem, lecz będą wynikać z tytułu przystąpienia wnioskodawcy do spółki, co szczegółowo regulują przepisy kodeksu spółek handlowych. Sam wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, stwierdza, że w momencie wniesienia wkładu nie jest znany wynik finansowy spółki osobowej, do której jest wnoszony wkład, jak również wartość dzielonego między wspólników majątku na moment likwidacji spółki.

Odnosząc przedstawiony opis sprawy do przepisów ustawy o VAT, transakcję dostawy towaru, dla którego wartość wynagrodzenia wynosi zero zł, należy uznać za nieodpłatną. Zatem należy przyjąć, że w celu określenia podstawy opodatkowania, zastosowanie znajdzie zapis art. 29a ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów".

Z takim stanowiskiem zgodziła się także Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 27 listopada 2014 r. (IPPP3/ 443-865/14-2/RD). Dla niektórych podatników może się ono okazać pozytywne, dla innych – negatywne.

Przykład 1

ABC sp. z o.o. nabyła grunt za 2 mln zł + VAT. Zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem fiskusa, wnosząc tę nieruchomość do spółki osobowej, ABC sp. z o.o. powinna opodatkować tę transakcję jako świadczenie nieodpłatne. Podstawą opodatkowania byłaby cena nabycia nieruchomości.

Największe ryzyko leży jednak po stronie spółki, do której wkład jest wnoszony. Ponieważ nieodpłatnego przekazania nie dokumentuje się fakturą, podmiot otrzymujący wkład nie będzie miał prawa do odliczenia VAT. Naruszona zostanie w ten sposób zasada neutralności.

Przykład 2

Inne skutki niż w przykładzie 1. będzie miało wniesienie przez ABC sp. z o.o. zakupionego gruntu do spółki osobowej, gdy spółce ABC nie przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Transakcja wniesienia aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Strony unikną w ten sposób „zamrożenia" kapitału (najczęściej wspólnik ma obowiązek zapłacić podatek od aportu wcześniej, niż spółka może ten podatek odliczyć).

WARIANT II Wartość udziału jako podstawa opodatkowania

Przepisy ustawy o VAT odmiennie interpretuje Izba Skarbowa w Katowicach. Jej zdaniem podstawą opodatkowania wkładu do spółki osobowej jest wartość udziału, jaki wspólnik nabywa w zamian za wniesiony wkład. Wkład wspólnika powinien być bezwzględnie wyceniony w wartości rynkowej (tym bardziej że wspólnik i spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu podatków dochodowych).

W interpretacji z 20 listopada 2014 r. (IBPP2/443-827/14/AB) Izba Skarbowa w Katowicach wskazała, że „Podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, a więc udział spółkowy (o określonej wartości równej wartości znaku towarowego, a więc 123j) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 23j). Podstawa opodatkowania będzie zatem wynosić 100j. Podatek należny, który spółka odprowadzi do urzędu skarbowego, wynosić będzie zatem 23j".

Opisana powyżej transakcja, mimo że dla celów VAT wyjątkowo jest traktowana jako świadczenie usług, prowadzi do stosowania tych samych przepisów w zakresie podstawy opodatkowania co dostawa towarów. Organ podatkowy uznał, że określenie podstawy opodatkowania należy wywodzić z zasady ogólnej wyrażonej w art. 29a ust. 1 ustawy VAT: podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Podobne zdanie ma Izba Skarbowa w Łodzi. W interpretacji z 10 grudnia 2014 r. (IPTPP1/443-618/14-4/MW) potwierdziła, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątku do spółki jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT – wszystko, co stanowi zapłatę, którą wspólnik otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu ww. składnika majątkowego, pomniejszone o kwotę VAT. Określając podstawę opodatkowania, wspólnik powinien przyjąć wartość rynkową wkładu pomniejszoną o kwotę należnego VAT.

„W stu" czy „od sta"

Izba Skarbowa w Łodzi poruszyła jednocześnie kolejny newralgiczny element ustalania podstawy opodatkowania aportu do spółki osobowej, jakim jest określenie kwoty netto i brutto transakcji. Wnosząc wkład do spółki osobowej, wspólnik ma określić jego wartość. Jednak nie ma w przepisach jasnych i precyzyjnych przesłanek, za pomocą których mógłby określić kwotę netto (do opodatkowania VAT). Zdaniem Izby Skarbowej w Łodzi podstawą opodatkowania aportu będzie zapłata ustalona w wartości brutto wkładu niepieniężnego (gruntu) pomniejszona o VAT (tzn. wartość rynkowa pomniejszona o kwotę VAT).

Organ wskazał ponadto, że z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania VAT istotne są przepisy ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług. Zgodnie z nimi ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Kontrahenci powinni uwzględnić w cenie podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu tymi daninami.

W przywołanej już interpretacji z 10 grudnia 2014 r. Izba Skarbowa w Łodzi wskazała, że „wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług. Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie ten podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem »w stu«".

Łukasz Markowski, doradca podatkowy www.tax-hotline.pl

Podatnicy borykający się z problemem rozliczenia VAT od wniesienia aportu rzeczowego do spółki osobowej powinni zabezpieczyć prowadzone przez siebie czynności interpretacją indywidualną ministra finansów. Wniosek może zostać złożony także po przeprowadzeniu transakcji – w celu potwierdzenia prawidłowości rozliczeń.

Przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi, którą z przedstawionych w artykule wykładni przepisów należy zastosować. Jak widać, organy też nie są w tej sprawie jednomyślne. Wykładnia przedstawiona przez Izbę Skarbową w Warszawie powoduje poważne ryzyko braku możliwości odliczenia VAT przez spółkę, do której aport jest wnoszony. Z tego powodu bezpieczniejsze wydaje się stosowanie wykładni uznającej aport do spółki osobowej za odpłatną dostawę towaru (świadczenie usług). Takie rozwiązanie zapewnia neutralność podatkową transakcji: wspólnik nalicza i płaci VAT, a spółka odlicza tę samą kwotę.

Ze względu na tak daleko idące rozbieżności interpretacyjne niezbędne może się okazać wydanie przez ministra finansów interpretacji ogólnej prawa podatkowego. -

Niejasne przepisy zmuszają podatników do wyboru mniejszego ryzyka