Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zarejestrowana w kwietniu 2007 r. Następnie przekształcono ją w spółkę komandytową – spółka z o.o. spółka komandytowa, która została wpisana do KRS we wrześniu 2013 r. Jej wspólnikami zostali dotychczasowi udziałowcy przekształcanej spółki z o.o.
Wnioskodawca był wspólnikiem przekształcanej spółki z o.o., a obecnie jest komplemenatriuszem w spółce komandytowej. W latach poprzedzających rok przekształcenia sp. o.o. osiągała straty niepokryte w pełni zyskami bilansowymi. Dlatego w bilansie spółki w pasywach widniały nierozliczone straty z lat ubiegłych. Podatnik zapytał, czy zgodnie z ustawą o CIT w dniu przekształcenia wystąpił u niego dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wskazał, że zysk bilansowy osiągnięty przez spółkę w roku przekształcenia został zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz kodeksu spółek handlowych przekazany w całości na pokrycie strat z lat ubiegłych, a zyski bilansowe wypracowane w latach poprzednich zwiększały m.in. kapitał zapasowy.
Fiskus stwierdził, że pod pojęciem „niepodzielone zyski" należy rozumieć cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki niebędące osobami prawnymi. Należy więc do niego zaliczyć także zyski wypracowane przez spółkę i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.
Urzędnicy rozróżnili podział zysku i rozporządzenie czystym zyskiem. W ich ocenie przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe jest rozdysponowaniem zysku na inne cele niż podział między wspólników. Fiskus przyjął, że zyski, które nie zostały podzielone, lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy), to „niepodzielone zyski".
WSA w Rzeszowie uznał, że interpretacja fiskusa nie jest prawidłowa. Istotą sporu była wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r., w szczególności znaczenie zawartego w tym przepisie pojęcia „niepodzielone zyski". Należało bowiem rozstrzygnąć, czy po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową zysk wypracowany w latach poprzednich, a przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy, podlega opodatkowaniu jako zysk niepodzielony.
WSA podkreślił, że ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej, która nadawałaby pojęciu niepodzielonego zysku odrębne znaczenie. Dlatego na potrzeby ustalenia prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT należy posłużyć się rozumieniem tego pojęcia, jakie zostało wypracowane na podstawie k.s.h. Ustawa ta przewiduje, oprócz rozdysponowania zysku pomiędzy wspólników, również inne formy jego podziału, pod warunkiem że taką możliwość daje umowa spółki. Zatem tylko zysk, co do którego nie podjęto uchwały o jego podziale w jednej z form dopuszczonych w umowie spółki, może zostać uznany za niepodzielony.
W ocenie WSA, w 2013 r., kiedy miało miejsce przekształcenie spółki, nie istniały podstawy do opodatkowania zysku za lata ubiegłe, przekazanego na kapitał zapasowy. Przepis, który może być podstawą jego opodatkowania, obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.
Sąd uznał natomiast za zasadne stanowisko fiskusa odnośnie do zysku bilansowego osiągniętego przez spółkę w roku przekształcenia, a przeznaczonego na pokrycie strat z lat ubiegłych. Niewątpliwie takie rozdysponowanie zyskiem jest równoznaczne z jego podziałem. Ma ono charakter definitywny – zysk nie będzie mógł zostać wykorzystany na inne cele spółki.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 18 czerwca 2015 r. (I SA/Rz 404/15).
Konrad Filip Turzyński, doradca podatkowy z kancelarii KNDP Kolibski, Nikończyk, Dec & Partnerzy
Kwestia opodatkowania tzw. niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością czy akcyjnej na moment ich przekształcenia w spółkę osobową (np. jawną, komandytową) wydaje się rozstrzygnięta już co najmniej od początku 2014 r. Za ukształtowane można więc uznać stanowisko przedstawione także przez sąd, że na podstawie przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2015 r. za niepodzielony zysk w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT lub art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT należy uznać wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji odnośnie do zadysponowania nim przez wspólników. Będzie to więc m.in. zysk bieżącego roku obrotowego lub zysk, co do którego przeznaczenia wspólnicy nie doszli do porozumienia. Nie będzie to jednak zysk przekazany na kapitał zapasowy, rezerwowy czy pokrycie strat z lat ubiegłych. Wobec jednolitego ostatnio orzecznictwa NSA trudno zrozumieć upór ministra finansów w ciągłym forsowaniu swojej przegranej koncepcji, jakoby także zysk zgromadzony na kapitale zapasowym/rezerwowym miał podlegać opodatkowaniu na moment przekształcenia.
Biorąc pod uwagę zmiany wskazanych przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2015 r., stanowisko to wydaje się jeszcze bardziej karkołomne. Nowe regulacje wskazują obecnie wprost, że na moment przekształcenia w spółkę osobową opodatkowaniu podlegają także zyski zgromadzone na kapitale zapasowym spółki z o.o. lub spółki akcyjnej. Trudno uznać, że zmiana ta nie jest zmianą merytoryczną i przed jej wejściem w życie przepisy miały tożsamą treść. A tak zdaje się twierdzić fiskus. Należy więc ubolewać, że pomimo wyraźnego obowiązku ustawowego wynikającego z art. 14a ordynacji podatkowej w wydawanych interpretacjach nadal nie uwzględnia on jednolitego orzecznictwa sądowego dotyczącego tej kwestii.
