Rozliczenie wynagrodzenia pracownika oddelegowanego z Niemiec

Zagraniczny podmiot będący osobą prawną posiadającą siedzibę w Niemczech deleguje swojego pracownika do pracy na rzecz polskiej spółki zależnej (osoby prawnej). Wynagrodzenie pracownika jest mu wypłacane bezpośrednio przez podmiot niemiecki, lecz koszty tego wynagrodzenia są refakturowane na podmiot polski. Jak jest opodatkowany taki pracownik? Jakie obowiązki związane z rozliczeniem tej osoby ma polska spółka zależna? – pyta czytelniczka.

Opisana sytuacja powoduje określone skutki podatkowe dla pracownika oddelegowanego do pracy w Polsce. Obowiązki podatkowe wystąpią także po stronie spółki, na której rzecz w Polsce ten pracownik będzie wykonywać pracę.

Ustalenie rezydencji

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast art. 3 ust. 2a tej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Ustawa o PIT przewiduje w art. 3 ust. 1a, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Rezydentem w Polsce jest zatem osoba fizyczna, w stosunku do której zostaje spełniona co najmniej jedna z dwóch ww. przesłanek – posiadanie ośrodka interesów życiowych w Polsce bądź przebywanie w Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym. Oznacza to, że dla określenia polskiej rezydencji wymienione w art. 3 ust. 1 ustawy o PIT przesłanki nie muszą być spełnione kumulatywnie. Wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby na podstawie przepisów o PIT daną osobę uznać za polskiego rezydenta.

Trzeba uwzględnić regulacje międzynarodowe

W myśl art. 4a ustawy o PIT ww. przepisy stosuje się jednak z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie 14 maja 2003 r. (dalej: DeUPO). Oznacza to, że fakt posiadania w Polsce bądź w Niemczech rezydencji podatkowej powinien być ustalony z uwzględnieniem postanowień DeUPO.

Zgodnie zatem z art. 4 ust. 1 DeUPO określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce pobytu, miejsce zarządu, siedzibę prawną lub inne kryterium o podobnym charakterze.

Analiza skutków podatkowych opisywanego przypadku została przeprowadzona przy założeniu, że pracownik faktycznie jest oddelegowanym do pracy w Polsce rezydentem Republiki Federalnej Niemiec. Każdorazowo jednak przy ustalaniu konsekwencji podatkowych związanych z wypłatą wynagrodzenia na rzecz pracownika konieczne jest ustalenie rzeczywistej rezydencji osoby otrzymującej wynagrodzenie – zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej. W przypadku stwierdzenia, że pracownik nabył polską rezydencję podatkową, będzie on bowiem podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (art. 3 ust. 1 ustawy o PIT).

Obciążenie pracy najemnej

Z art. 15 ust. 1 DeUPO wynika, że uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tu: w Niemczech) otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie (tu: w Polsce). Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie (tu: w Polsce). Wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Niemiec podlega zatem opodatkowaniu tylko w Niemczech, chyba że praca będzie wykonywana na terytorium Polski – jak ma to miejsce w omawianym przypadku. Wówczas wynagrodzenie może być opodatkowane w Polsce.

Uwaga na wyjątek

W art. 15 ust. 2 DeUPO określono jednak wyjątki od tej zasady. Zgodnie z tym przepisem bez względu na postanowienia ust. 1 wynagrodzenie, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (w Niemczech) otrzymujez pracy najemnej wykonywanej w drugim umawiającym się państwie (w Polsce), podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie (czyli w Niemczech), jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki:

a) odbiorca przebywa w drugim państwie (w Polsce) przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca ma w drugim państwie. Patrz ramka.

Z art. 15 ust. 2 DeUPO wynika, że w omawianym przypadku równoczesne spełnienie wszystkich ww. warunków decyduje o tym, że wynagrodzenie za pracę wykonywaną za granicą byłoby opodatkowane wyłącznie w Niemczech – bez obowiązku opodatkowania takiego dochodu pracownika w Polsce. Z kolei niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracownika powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 DeUPO, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce).

Przyjmując, że podmiot niemiecki oddelegowujący pracownika do pracy w Polsce nie działa tu poprzez zakład lub stałą placówkę (w rozumieniu DeUPO), w analizowanym przypadku spełniony jest warunek zawarty w art. 15 ust. 2 lit. c DeUPO.

W przypadku delegowania pracownika do pracy na rzecz polskiej spółki kapitałowej nie można mówić o ponoszeniu kosztów wynagrodzenia przez położony na terytorium Polski zakład lub przez działającą tu stałą placówkę podmiotu niemieckiego, jeśli podmiot ten nie ma w Polsce żadnej jednostki organizacyjnej w ramach własnej struktury, która spełniałaby definicję zakładu bądź stałej placówki. Polska spółka jest odrębnie działającym podmiotem posiadającym własną siedzibę w Polsce, który nie może być uznany za zakład bądź stałą placówkę spółki niemieckiej (por. art. 5 ust. 7 DeUPO).

Kto wypłaca pensję

W tym miejscu należy jednak przeanalizować, czy w omawianym przypadku dochodzi do spełnienia warunku zawartego w art. 15 ust. 2 lit. b DeUPO. Niespełnienie tego warunku oznaczałoby konieczność opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych przez pracownika w związku z pracą wykonywaną tu na rzecz polskiej spółki – od momentu rozpoczęcia wykonywania pracy na terytorium Polski (bez obowiązku obliczania okresu pobytu pracownika w Polsce).

Zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. b DeUPO wynagrodzenie pracownika jest opodatkowane w całości jedynie w państwie wykonywania pracy (tu: w Polsce), jeśli jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy mającego rezydencję na terytorium państwa wykonywania pracy (tu: na terytorium Polski). W analizowanym przypadku podmiotem formalnie zatrudniającym pracownika jest spółka posiadająca siedzibę w Niemczech i to ona wypłaca wynagrodzenie bezpośrednio pracownikowi. Mimo to należy przeanalizować postanowienia DeUPO w kontekście tego, że:

- pracownik wykonuje swoje czynności na rzecz polskiej spółki,

- niemiecka spółka obciąża polską spółkę (posiadającą siedzibę w Polsce) kosztami oddelegowania pracownika do pracy w Polsce.

Ryzyko i odpowiedzialność

DeUPO nie zawiera bezpośrednio definicji pracodawcy. Dopiero komentarz do konwencji modelowej OECD stanowi, że jest to osoba mająca prawo do prowadzenia prac i ponosząca za nie ryzyko i odpowiedzialność. Zgodnie z komentarzem o tym, czy dana osoba jest pracodawcą w rozumieniu art. 15 danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, decyduje:

- kto ponosi odpowiedzialność i ryzyko za wyniki pracowników,

- czy na użytkowniku (zlecającym wykonanie zadań) spoczywa obowiązek instruowania pracowników,

- czy prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością pracownika,

- czy wynagrodzenie najemcy oblicza się na podstawie związku między tym wynagrodzeniem a płacą uzyskiwaną przez pracobiorcę,

- czy narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika,

- czy kwalifikacje określa tylko „najemca". Po stwierdzeniu, że rzeczywistym pracodawcą nie jest pośrednik, ale użytkownik siły roboczej, państwo, w którym wykonywana jest taka praca, ma prawo opodatkować taki dochód.

Te same zasady można odnaleźć w komentarzach do DeUPO – szczególnie w kontekście oddelegowania pracowników w ramach koncernów. W komentarzach wskazuje się zatem, że za pracodawcę w rozumieniu DeUPO należy uznać polską spółkę przyjmującą, jeżeli w okresie wysłania pracownik podlega jej wskazówkom, a pracodawca delegujący do pracy w drugim państwie zwalnia tę osobę z obowiązku świadczenia pracy na jego rzecz w okresie oddelegowania (zob. „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" pod redakcją dr. Marcina Jamrożego, dr Adriana Cloer, „Komentarz do art. 15", Warszawa 2007). Taka sytuacja ma miejsce w analizowanym przypadku. Artykuł 15 ust. 2 lit. b DeUPO nakłada warunek, aby wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu.

Pracodawca w rozumieniu DeUPO nie musi więc wypłacać wynagrodzenia pracownikowi, ale wtedy wynagrodzenie musi być wypłacone w jego imieniu, tzn. pracodawca poniesie finalnie jego koszt (pomniejszający podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie rezydencji pracodawcy).

Obowiązki polskiej spółki

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w omawianym przypadku:

- to polska spółka powinna być traktowana jako pracodawca w rozumieniu DeUPO (chociaż bezpośrednio nie wiąże jej z pracownikiem stosunek pracy);

- to polska spółka finalnie poniesie koszt zatrudnienia pracownika przez obciążenie jej z tego tytułu przez spółkę niemiecką;

to polska spółka finalnie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów koszt wynagrodzenia pracownika, obniżając w Polsce podstawę opodatkowania CIT z tego tytułu.

Wynika z tego, że w omawianym przypadku należy uznać za niespełniony warunek zawarty w art. 15 ust. 2 lit. b DeUPO. Decyduje o tym charakter czynności wykonywanych przez pracownika na rzecz polskiej spółki oraz rozliczenie pomiędzy spółką polską a niemiecką. Bez znaczenia dla tego wniosku pozostaje natomiast, że wynagrodzenie jest wypłacane pracownikowi bezpośrednio przez podmiot niemiecki.

Potwierdzeniem tego wniosku jest także bezpośrednia treść art. 15 ust. 3 DeUPO. Zgodnie z tym przepisem postanowienia ust. 2 nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tu: w Niemczech) oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie (tu: pracodawcą w rozumieniu DeUPO jest polska spółka mająca siedzibę w Polsce), jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim państwie (tu: w Polsce), i jeżeli:

- pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i

- pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Podsumowując, w analizowanym przypadku nie mogą znaleźć zastosowania zasady wyłączenia z opodatkowania w Polsce wynagrodzenia pracownika wypłacanego formalnie przez podmiot niemiecki. Wynika to z niespełnienia wszystkich warunków zawartych w art. 15 ust. 2 DeUPO oraz spełnienia warunków zawartych w art. 15 ust. 3 DeUPO. Oznacza to, że niezależnie od okresu przebywania pracownika w Polsce uzyskiwany przez niego dochód powinien być opodatkowany w całości w Polsce – od momentu rozpoczęcia wykonywania tu pracy na rzecz polskiej spółki. Nie jest zatem konieczne ustalanie czasu faktycznego przebywania pracownika w Polsce w okresie 12 miesięcy w ciągu roku podatkowego – zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. a DeUPO.

Zakład i stała placówka

W myśl art. 5 DeUPO, określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. „Zakład" obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych.

Zgodnie natomiast z komentarzem do umowy modelowej OECD, placówką jest zbiór rzeczy (także pojedyncza rzecz), który obejmuje w szczególności pomieszczenia, wyposażenie lub urządzenia wykorzystywane do działalności jednostki.