Rozliczenia w CIT opustów i rabatów

W obrocie gospodarczym niejednokrotnie zdarzają się sytuacje wymagające skorygowania faktur, co wiąże się również z korektą przychodów. Przyczyny takiego stanu rzeczy mogą się wiązać zarówno z błędnym wystawieniem faktury, jak i z okolicznościami niezależnymi od podatnika, o których nie wiedział lub nie mógł wiedzieć w momencie wystawiania faktury. Korekta taka może zarówno zwiększać przychód, jak i go obniżać. Moment podatkowego ujęcia i rozliczenia takiej korekty jest o tyle doniosły, że skutkiem korekty może być powstanie zaległości podatkowej lub nadpłaty podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje zagadnienia rozliczania przychodu w przypadku skorygowania faktur. W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 3a tej ustawy za datę powstania przychodu uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dwie grupy przyczyn

Punktem odniesienia do faktury korygującej jest faktura pierwotna, przy czym faktura korygująca może dokumentować odrębne zdarzenie gospodarcze albo odnosić się ściśle do uprzednio zaistniałego stanu. Należy zatem rozróżnić dwie sytuacje wystąpienia korekty:

1) jako wynik błędu,

2) jako wynik działań niezależnych od podatnika.

Pierwsza sytuacja ma miejsce, gdy faktura pierwotna została wystawiona błędnie z powodu omyłki popełnionej przez podatnika, co było wynikiem np. niewłaściwego określenia ceny, przedmiotu lub zakresu usług.

Druga sytuacja ma miejsce, gdy faktura pierwotna została wystawiona prawidłowo, natomiast po sprzedaży strony ustaliły np. rabat, bonifikatę czy skonto lub nastąpił zwrot towaru. Okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów zaistniała więc już po wystawieniu faktury pierwotnej.

Stanowisko organów podatkowych...

We wcześniejszych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe dokonywały, wskazanego wyżej, rozróżnienia i przyjmowały, że gdy przyczyna korekty faktury leży już w jej pierwotnym wystawieniu, wówczas należy skorygować przychód tego okresu, w którym ujęto pierwotną fakturę. Słuszność takiego stanowiska wynika z faktu, że skoro wystawiona faktura błędnie dokumentuje stan faktyczny, przez co podatnik oblicza i wpłaca podatek dochodowy za ten okres w niewłaściwej wysokości, zatem nieprawidłowości te należy skorygować w okresie, w którym ten przychód pierwotnie powstał i wpłacono podatek dochodowy w niewłaściwej wysokości. Tak np. uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 21 stycznia 2011 r. (IBPBI/ 415-1063/ 10/BK).

Gdy natomiast przyczyny dotyczące zmiany ceny, a tym samym czynniki wpływające na zmianę przychodów, powstały już po wystawieniu faktury, wówczas zasadne jest ujęcie tej korekty na bieżąco. W momencie wystawienia faktury pierwotnej podatnik nie miał bowiem podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z wystawionej wcześniej faktury. Na moment wystawienia faktury pierwotnej była to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Takie stanowisko potwierdza np. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2010 r. (ILPB3/423-1004/09-2/KS). Pierwotnie podobnie w tym zakresie orzekały również sądy administracyjne (m.in. WSA w Krakowie w wyroku z 10 maja 2010 r., I SA/Kr 359/10).

...uległo zmianie

Mimo niezmienionego brzmienia przepisów od pewnego czasu można zaobserwować utrwalającą się zgoła odmienną linię interpretacyjną organów podatkowych. Co gorsza, również sądy administracyjne częstokroć orzekają niepomyślnie dla podatników. Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych i przeważającym stanowiskiem sądów administracyjnych, nawet jeżeli korekta przychodu spowodowana jest okolicznościami, które zaistniały już po wystawieniu faktury pierwotnej (rabat, zwrot towarów), to momentem jej dokonania powinien być okres sprawozdawczy, w którym pierwotnie powstał przychód (czyli należy rozliczyć ją wstecz) Tak np. uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 sierpnia 2014 roku (IPPB5/423-528/14-4/AM). Według tego poglądu, nie istnieje uzasadnienie dla różnicowania ujmowania przychodów z faktur korygujących dokumentujących np. rabaty oraz wystawionych z powodu np. błędu w cenie. Tym samym, obecnie według organów podatkowych, bez znaczenia dla momentu rozliczenia przychodów pozostaje przyczyna korekty faktury.

Trudno zgodzić się z takim stanowiskiem, jako że zarówno zwrot towaru (np. na skutek reklamacji), jak też rabat, skonto albo bonifikata udzielone po sprzedaży są odrębnym zdarzeniem gospodarczym mającym inną treść ekonomiczną. Z kolei to, że dotyczą one sprzedaży, nie oznacza, że występują zawsze w tym samym momencie.

A co na to sądy administracyjne

Niekorzystne stanowisko organów podatkowych jest dodatkowo wzmocnione przez podobne podejście sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 25 kwietnia 2014 r. (II FSK 4/13) uznał, że bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej korekta wysokości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny. Sąd wskazał przy tym, że wystawienie faktury korygującej w związku ze zwrotem towarów nie wpływa na datę powstania przychodu, a jedynie koryguje jego wysokość. Faktura korygująca, wystawiona zarówno z powodu obniżenia, jak i z powodu podwyższenia ceny powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru.

Trzeba płacić odsetki

Skutki takiego podejścia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dotyczące momentu ujęcia korekty faktury – bezwzględnie wstecznie w dacie wystawienia faktury pierwotnej – dotykają bezpośrednio podatników. Niejednokrotnie bowiem, nawet w sytuacjach niezawinionych przez podatników, takie ujęcie korekty wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek, gdy taka korekta prowadzi do wykazania zaległości podatkowej. W tej sytuacji wątpliwa pod względem opłacalności staje się powszechna, jak dotąd w obrocie gospodarczym, praktyka opustów, rabatów i bonifikat.

Autorka jest doradcą podatkowym w ECDDP sp. z o.o.

Kiedy rabat, kiedy bonifikata, a kiedy skonto

- Rabat

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychód pomniejsza się o wartości zwróconych towarów, udzielonych rabatów, bonifikat i skont. Przy czym ustawa ta nie definiuje pojęcia „rabat". Wobec braku legalnej definicji tego pojęcia powinno ono być, zgodnie z wykładnią gramatyczną, rozumiane w jego znaczeniu językowym.

I tak, zgodnie z definicją słownikową („Słownik wyrazów obcych" PWN), należy uznać, że „rabat" jest „zniżką procentową od wyznaczonej ceny towaru, przyznawaną np. przy kupnie za gotówkę, przy zakupach hurtowych itp.; opust, bonifikata". W obrocie gospodarczym co do zasady ta kategoria płatności dotyczy spełnienia warunków ściśle związanych z wysokością obrotu w zakresie sprzedawanych towarów oraz spełnienia pewnych innych warunków w zakresie sprzedaży i płatności (np. rabat za płatność w terminie, za płatność gotówkową, za zakup w określonym czasie, za zakup określonej ilości towaru).