Wpłata w euro nie zawsze oznacza podatkowe różnice kursowe

Przepisy ustawy o CIT regulują zasady powstawania podatkowych różnic kursowych w transakcjach walutowych. Jak się jednak okazuje, nie w każdej sytuacji otrzymania należności w walucie obcej powstają podatkowe różnice kursowe, które należy odnieść odpowiednio do przychodów lub do kosztów.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Kiedy dodatnie...

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 ustawy o CIT).

...a kiedy ujemne

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 ustawy o CIT).

Przykład

Spółka wystawia swoim zagranicznym kontrahentom faktury opiewające na kwoty wyrażone w euro albo wyrażone w złotych. Zdarza się, że kontrahenci płacą niezgodnie z treścią wystawionej faktury (faktura wystawiona w euro – zapłata w złotych albo faktura wystawiona w złotych – zapłata w euro). Przy tym wpłata następuje na właściwy rachunek bankowy, tj. wpłata w euro (nawet jeżeli jest niezgodna z treścią wystawionej faktury) jest przelewana na rachunek walutowy, natomiast wpłata w złotych (nawet jeżeli jest niezgodna z treścią wystawionej faktury) jest przekazywana na rachunek bankowy prowadzony w złotych. Z kontrahentami tymi nie są zawarte pisemne umowy, z których wynikałaby możliwość zapłaty w innej walucie aniżeli waluta, w której wystawiona jest faktura.

Powstaje zatem pytanie, czy w związku z tak otrzymywanymi zapłatami spółka powinna rozpoznać podatkowe różnice kursowe i odnieść je odpowiednio do przychodów i kosztów podatkowych.

W sytuacji opisanej przez spółkę nie dochodzi do powstania podatkowych różnic kursowych, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 15a ustawy o CIT. Nie został spełniony warunek, aby zarówno przychód, jak i wpłata należności nastąpiły jednocześnie w walucie obcej.

Co na to skarbówka...

W stanowiskach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych dominuje pogląd, że różnice kursowe uwzględniane w rozliczeniu podatkowym występują jedynie wtedy, gdy zarówno samo zobowiązanie, jak i jego zapłata wyrażone są w walucie obcej. Takie stanowisko przedstawił m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 sierpnia 2012 r. (IPTPB3/ 423-173/12-6/IR). W piśmie tym czytamy, że „(...) aby powstały różnice kursowe – w oparciu o przytoczone przepisy prawa – muszą wystąpić łącznie dwa elementy: określenie w fakturze należności w walucie obcej, otrzymanie faktycznej zapłaty w walucie obcej". Podobnie uznał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 lipca 2012 r. (IPPB5/423-284/12-2/IŚ).

...i sądy

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 sierpnia 2011 r. (I SA/Wr 726/11), stwierdzając, że różnice kursowe w przypadku kosztów poniesionych w walucie obcej bądź przychodów wyrażonych w walucie obcej powstają wówczas, gdy płatność realizowana jest również w walucie obcej. W ocenie sądu takie różnice między kosztem zarachowanym a faktycznie poniesionym mają wymiar wyłącznie ekonomiczny i nie mają charakteru podatkowego.

Reasumując, różnice kursowe powstają wówczas, gdy przychód/należność i wpłata tej należności wyrażone są w walucie obcej. Zatem sytuacje wskazane w przedstawionym przykładzie nie generują podatkowych różnic kursowych, niemniej jednak takie rozliczenia nie pozostają neutralne podatkowo.

Przykład

1. FV sprzedaży wyrażona w euro (np. 1000 euro, przychód obliczony wg kursu średniego NBP = 4 zł wynosi 4000 zł);

2. Zapłata w złotych.

Jeżeli nabywca wpłacił 4000 złotych, to wówczas sprzedający otrzymał wymaganą należność. Nie powstały zatem żadne różnice kursowe.

Podobnie, jeżeli nabywca wpłacił np. 4500 zł albo 3250 zł, to wówczas także nie powstaną podatkowe różnice kursowe, w świetle wcześniej wyrażonych uwag.

Będzie miała natomiast miejsce sytuacja, w której sprzedający otrzyma kwotę odpowiednio wyższą lub niższą od wykazanego z tej transakcji przychodu, określonego zgodnie z przepisami ustawy o CIT. W ten sposób, w związku z realizacją tej transakcji, powstanie nadpłata lub niedopłata w rozumieniu ekonomicznym. Otrzymanie kwoty wyższej od przychodu wykazanego z transakcji powinno skutkować rozpoznaniem przychodu z tego tytułu. Z kolei otrzymanie kwoty niższej od przychodu wykazanego z transakcji, powodujące niedopłatę w sensie ekonomicznym, nie będzie skutkowało odniesieniem jej w koszty podatkowe, wobec braku spełnienia przesłanek powstania różnic kursowych. Zaistniała niedopłata w sensie ekonomicznym może zostać wyrównana odpowiednią dopłatą przez kontrahenta.

—Anna Kiersnowska-Drzewiecka

Zdaniem autorki

Anna Kiersnowska-Drzewiecka, doradca podatkowy w ECDDP sp. z o.o.