O ile w przypadku „zwykłych" kursów zastosowanie zwolnienia z VAT z tytułu usług nauczania języków obcych nie budzi zasadniczo wątpliwości, o tyle w przypadku językowych kursów e-learningowych sprawa nie jest już taka oczywista.

Tylko z udziałem nauczyciela

Zgodnie z definicją słownikową „nauczanie" jest „planową pracą nauczyciela z uczniami" (dostępne przez: http://sjp.pwn.pl/sjp/;2487571). Znaczenie językowe tego pojęcia zakłada więc aktywne działanie nauczyciela ukierunkowane na przekazywanie wiedzy i umiejętności uczniom. Nauczanie polega na współpracy między dwoma podmiotami: nauczycielem i uczniem, czy też lektorem i kursantem – w przypadku szkoleń językowych. W związku z tym, trzeba by przyjąć, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie usług nauczania języków obcych realizowanych z udziałem nauczyciela/lektora. Chodzi przy tym zarówno o szkolenia językowe realizowane w tradycyjnej formie (bezpośredni kontakt kursantów z lektorem), jak i przez internet. E-learningowe szkolenia językowe mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia z VAT tylko wtedy, gdy takie usługi są świadczone z udziałem nauczyciela (lektora). Przy czym udział ten mógłby polegać m.in. na konsultacjach prowadzonych drogą e-mailową czy też np. na prowadzeniu lekcji języka obcego przez komunikatory internetowe. Jeżeli jednak dany podmiot oferowałby do sprzedaży kursy językowe realizowane na platformie e-learningowej (internetowej), które nie wymagają zaangażowania nauczyciela, a więc miałoby miejsce osobiste wykorzystywanie przez użytkownika udostępnionych mu zasobów wiedzy, to nie dochodziłoby do nauczania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.

Usługa elektroniczna na zasadach ogólnych

Kierując się zatem wskazaniami wykładni literalnej art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, należałoby stwierdzić, że w takim przypadku realizowana jest usługa elektroniczna, a nie usługa nauczania języków obcych. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/ 2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, do „usług świadczonych drogą elektroniczną" należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie ze względu na ich charakter jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 3 lit. j ww. rozporządzenia, do usług tych nie zalicza się usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie). Przepis ten wyraźnie stwierdza, że usługą elektroniczną nie są e-learningowe szkolenia językowe, które wymagają zaangażowania nauczyciela.

Z tego natomiast trzeba by było wyciągnąć wniosek, że gdy kurs języka obcego jest udostępniany i realizowany wyłącznie przy wykorzystaniu internetu, bez udziału nauczyciela, wówczas – zgodnie z analizowanymi przepisami – mamy do czynienia z usługą elektroniczną, która co do zasady podlega opodatkowaniu podstawową 23-proc. stawką VAT.

Fiskus nie wypracował...

Do takich właśnie wniosków, jak przedstawione powyżej, doszła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 27 lutego 2014 r. (IBPP1/443-1120/13/KJ), stwierdzając: „(...) usługi udostępniania kursu językowego przez wnioskodawcę metodą e-learningową niewymagające udziału człowieka, które po opłacie udostępniane są automatycznie oraz w ramach których ćwiczenia są wykonywane przez kursantów online i również automatycznie sprawdzane bez udziału człowieka – są usługami elektronicznymi spełniającymi kryteria wskazane w poz. 5 załącznika I do ww. rozporządzenia". Izba podkreśliła także, że: „Usługi te nie korzystają z żadnej preferencji, w postaci stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku. Wobec tego do ich świadczenia należy stosować stawkę w wysokości 23 proc." (podobnie Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 24 grudnia 2013 r., IBPP1/443-913/13/KJ). Organ podatkowy przyjął zatem, że konieczne jest zróżnicowanie skutków podatkowych szkoleń językowych w formie e-learnigu w zależności od tego, czy są one realizowane z udziałem nauczyciela (lektora), czy wymagają jedynie osobistej pracy uczestnika takiego kursu. W tym pierwszym przypadku, według Izby Skarbowej w Katowicach, mamy do czynienia z usługą elektroniczną podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

...jednego stanowiska

Organy podatkowe prezentują również odmienne stanowisko. W interpretacji z 19 lipca 2013 r. (IPPP3/443-372/13-2/KB) Izba Skarbowa w Warszawie wskazała: „Na podstawie powyższych okoliczności można stwierdzić, iż wnioskodawca nie należy do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT. Tym samym świadczone przez wnioskodawcę usługi nauczania języka angielskiego nie są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29, gdyż nie spełniają warunków, o których mowa w ww. przepisach. W konsekwencji stwierdzić należy, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa nauczania języka angielskiego za pomocą platformy e-learningowej korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Ustawodawca zwolnił bowiem od podatku usługi nauczania języków obcych nie uzależniając tych zwolnień od konkretnych metod nauczania" (podobnie Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 13 listopada 2012 r., IPPP1/443-909/12-2/PR). Organ podatkowy stwierdził zatem, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, dotyczy wszelkich metod nauczania języków obcych, również tych, które są realizowane w formie e-learningu bez aktywnego udziału nauczyciela.

Ważny jest cel czynności, a nie jej forma

W wyroku z 22 grudnia 2008 r. (I FSK 1582/08), dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla usługi SWIFT (przesyłanie między bankami komunikatów typu zlecenie przelewu, założenie lokaty, udzielenie kredytu itp.), NSA orzekł: „(...) nawet gdyby oceniana tu usługa wykonywana była (czy też mogła być wykonana) wyłącznie w sposób wyczerpujący wyżej opisaną definicję usług elektronicznych, to okoliczność taka sama w sobie nie wykluczałaby możliwości zakwalifikowania tej usługi do czynności pośrednictwa finansowego. Taki bowiem jest jej cel (czyli istota) albo funkcja prawna, która – jak wyżej zaznaczono – powinna posiadać decydujący wpływ na kwalifikację przedmiotowej czynności i związane z tym konsekwencje prawne". Sąd ten podkreślił wyraźnie, że kwalifikacja danej usługi dla celów VAT musi opierać się przede wszystkim na istocie i celu realizowanym przez to świadczenie, natomiast forma czynności nie jest elementem przesądzającym o sposobie jej opodatkowania. A zatem, nawet jeśli dana czynność realizowana jest na warunkach usługi elektronicznej zgodnie z ww. rozporządzeniem, to nie jest wykluczone zastosowanie w stosunku do niej właściwego zwolnienia z VAT, jeżeli przedmiotowe świadczenie realizuje cel tego zwolnienia.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane argumenty oraz wnioski wypływające z orzeczenia I FSK 1582/08, należy stwierdzić, że właściwe wydaje się zastosowanie zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT w stosunku do usług polegających na oferowaniu elektronicznych kursów języków obcych, opierających się wyłącznie na osobistej pracy usługobiorcy (tj. e-learningu bez udziału nauczyciela). Trzeba bowiem zauważyć, że również w tym przypadku realizowany jest cel związany z kształceniem i poszerzaniem kompetencji w dziedzinie języków obcych.

Ewelina Kalita jest młodszą konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

Nauka języków zwolniona, ale nie w każdym przypadku

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT zwalnia się z tego podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29. Przepis ten pozwala zatem na zwolnienie z VAT usług nauczania języków obcych (oraz świadczeń ściśle z tymi usługami związanych), jeżeli nie stanowią one usług kształcenia i wychowywania realizowanych przez jednostki objęte systemem oświaty, usług kształcenia na poziomie wyższym świadczonych przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli, a także usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem autora

Paweł Barnik, kierownik zespołu ds. VAT w ECDDP sp. z o.o.

Literalna wykładnia narusza funkcję zwolnienia

Zwolnienia z VAT stosowane są na zasadzie wyjątku. Dlatego wykładnia rozszerzająca przepisy ustanawiające takie zwolnienia nie jest dozwolona. Regulacje te muszą być interpretowane ściśle. Skoro zatem ustawodawca zwolnił z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT usługi nauczania języków obcych (a nie np. kształcenia – jak w innych przepisach), to należałoby przyjąć, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do takich szkoleń językowych, które opierają się na „planowej pracy nauczyciela z uczniami". Trzeba również zauważyć, że usługa polegająca na udostępnianiu szkoleń językowych w formie e-learningu, niewymagających zaangażowania nauczyciela (lektora) mieści się w zakresie definicji usługi elektronicznej zawartej w art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., a zarazem definicji wynikającej z polskiej ustawy o VAT (jak bowiem stanowi jej art. 2 pkt 26, przez usługę elektroniczną rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011). Zasadne wydaje się jednak, aby dla tego typu usług realizowanych bez udziału nauczyciela zastosować również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Trudno bowiem znaleźć wyraźną różnicę w charakterze obu omawianych świadczeń: e-learningu wymagającego zaangażowania lektora, jak i w pełni zautomatyzowanych kursów językowych. Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku faktycznym celem dla konsumenta tych świadczeń jest bowiem zdobywanie wiedzy i umiejętności w dziedzinie języków obcych. Z tego też względu zastosowanie literalnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT prowadzi do swoistego naruszenia funkcji omawianego zwolnienia, co w tym kontekście wydaje się niedopuszczalne.