- W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nasza spółka nabywa towary od unijnych kontrahentów. Towary te są przemieszczane z terytorium innego kraju UE do Polski. W maju 2014 r. spółka kupiła materiały od dostawcy z Niemiec (towar został przetransportowany do kraju). 14 maja 2014 r. dostawca wystawił fakturę dokumentującą tę transakcję, jednak spółka nie otrzymała faktury, jak również nie dotarła do niej informacja o wystawieniu tego dokumentu. Spółka otrzymała fakturę dopiero w grudniu 2014 r. W miesiącu, w którym wpłynęła faktura, urząd kontroli skarbowej przeprowadzał w spółce kontrolę za maj 2014 r. W trakcie kontroli organ wskazał, że spółka nie rozliczyła podatku z tytułu opisanej transakcji. Po zakończeniu kontroli spółka zgodnie z przysługującym jej prawem złożyła korektę deklaracji (art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej). W uzasadnieniu do korekty wskazała, że w deklaracji za maj 2014 r. faktycznie nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającego z otrzymanej z opóźnieniem faktury. W korekcie deklaracji zwiększyła kwotę podatku należnego i jednocześnie kwotę podatku naliczonego.

W ocenie organu kontrolującego ujawnienie w toku postępowania braku zadeklarowania podatku należnego z tytułu WNT pozbawiło spółkę prawa do uwzględnienia w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego z tego tytułu. W związku z tym wydana została decyzja określająca zaległość podatkową.

Czy organ kontrolujący słusznie pozbawił naszą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego? – pyta czytelniczka.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT).

Niekoniecznie w dokumencie pierwotnym

Reguła ta dotyczy również transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem nabycie towarów od kontrahentów z UE, co do zasady, jest czynnością neutralną w VAT. W przypadku, gdy zakup związany jest z czynnościami opodatkowanymi, kwota podatku należnego stanowi jednocześnie podatek naliczony podlegający odliczeniu.

Warunkiem umożliwiającym potrącenie podatku naliczonego jest uwzględnienie przez podatnika kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym jest on zobowiązany ten podatek rozliczyć. Co istotne, nie ma znaczenia, czy podatnik wykaże podatek należny w deklaracji pierwotnej czy w deklaracji korygującej. Ma to kluczowe znaczenie z uwagi na to, że podatnicy często z opóźnieniem otrzymują faktury od unijnych dostawców. Tym samym zarówno kwota podatku należnego, jak i naliczonego zamiast w deklaracji pierwotnej złożonej za dany okres może pojawić się dopiero w korekcie tej deklaracji. Przy czym żaden przepis nie pozbawia podatników prawa do odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przy zadeklarowaniu podatku należnego dopiero w deklaracji korygującej. Wydaje się to oczywiste. Czytelnik otrzymał jednak decyzję wydaną przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, w której został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na skutek wykazania podatku należnego z tego tytułu w deklaracji korygującej, a nie pierwotnej. Należy zatem przyjrzeć się tej sprawie i ocenić, czy postępowanie dyrektora urzędu kontroli skarbowej ma uzasadnienie prawne.

Jaki był stan faktyczny

Jak wynika z pytania, podatnik otrzymał decyzję pozbawiającą go prawa do odliczenia podatku naliczonego wydaną w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług.

W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że podatnik nie wykazał w rejestrze zakupu UE za jeden z okresów rozliczeniowych kilku faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Faktury te podatnik otrzymał z opóźnieniem i nie zdążył jeszcze sporządzić korekty deklaracji VAT-7. Po zakończeniu postępowania kontrolnego podatnik w związku z przysługującym mu prawem (art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej) złożył korektę deklaracji VAT za błędnie rozliczony okres, zwiększając kwotę podatku należnego i jednocześnie kwotę podatku naliczonego. W ocenie organu ujawnienie w toku postępowania kontrolnego braku zadeklarowania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów pozbawiło podatnika prawa do uwzględnienia w deklaracji korygującej podatku naliczonego z tego tytułu. Tym samym transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przestały być dla podatnika neutralne. W konsekwencji został on zobligowany do zapłaty kwoty podatku należnego.

Czy organ kontrolujący ma rację

W przedstawionej sprawie niekwestionowany jest fakt niewykazania przez podatnika podatku należnego z tytułu transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Po przeprowadzeniu kontroli podatnik skorzystał jednak z przysługującego mu prawa do złożenia korekty polegającej na wykazaniu podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracjach za właściwy okres rozliczeniowy (co nie zostało zakwestionowane). Wraz z podatkiem należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podatnik wykazał w drodze korekty także podatek naliczony przysługujący mu z tych transakcji. Wydawałoby się zatem, że sprawę należy uznać za zakończoną. Jednak stało się inaczej.

Mianowicie dyrektor urzędu kontroli skarbowej po złożeniu korekty deklaracji wydał decyzję, w której stwierdził, że podatnik w deklaracji korygującej nie mógł odliczyć podatku naliczonego. Miał prawo jedynie do zadeklarowania kwoty podatku należnego. Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego organ uzasadnił faktem stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w trakcie kontroli skarbowej. W ocenie organu w tym przypadku nie została spełniona podstawowa przesłanka warunkująca odliczenie podatku naliczonego, tj. wykazanie podatku należnego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej.

Istotna jest kolejność zdarzeń

W tym miejscu należy się odnieść do argumentów organu wskazujących, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy organ w trakcie postępowania kontrolnego określił wysokość zobowiązania. W analizowanej sytuacji decyzja została wydana po złożeniu korekty. Tym samym to podatnik, a nie organ kontroli skarbowej, wykazał podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Teza organu, jakoby w analizowanej sytuacji doszło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez organ, jest zatem błędna. W momencie dokonania przez podatnika korekty (poprzez którą wykazano podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) nie istniała decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (która pozbawiłaby podatnika prawa do złożenia skutecznej korekty). Przed złożeniem korekty było co prawda prowadzone postępowanie kontrolne, jednak po jego zakończeniu podatnikowi przysługiwało prawo do korekty deklaracji (czego organ nie zakwestionował). Podatnik był uprawniony zgodnie z przepisami prawa podatkowego do skorygowania zarówno podatku należnego, jak i naliczonego – co też uczynił.

W drodze decyzji określającej

Oceniając postępowanie organu, można wysnuć wniosek, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej błędnie interpretuje, a nawet wręcz nie rozumie przepisów ordynacji podatkowej. Świadczy o tym użyte w decyzji pojęcie określania zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy (kontroli skarbowej). Pojęcie to należy rozumieć zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej, które stanowią, że organ podatkowy (kontroli skarbowej) określa zobowiązanie podatkowe w drodze tzw. decyzji określającej.

Organ niestety zdaje się utożsamiać fakt wykrycia nieprawidłowości (polegających na niewykazaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) z określeniem zobowiązania podatkowego. Pojęcie określenia zobowiązania podatkowego przez organ należy bowiem rozumieć w sposób ścisły. Określenie zobowiązania podatkowego oznacza więc wydanie decyzji określającej, o której mowa w ordynacji podatkowej. Przed złożeniem korekty taka decyzja nie została wydana. Kontrola ujawniła jedynie brak rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transakcje zostały natomiast wykazane w deklaracji przez samego podatnika (a nie przez organ kontroli skarbowej) poprzez złożoną po kontroli korektę deklaracji. W związku z tym, faktu ujawnienia przez organ kontroli skarbowej braku zadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie można utożsamiać z określeniem przez organ zobowiązania. Argumentacja przedstawiona w decyzji przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest zatem błędna.

NSA o prawie do odzyskania daniny

Należy ponadto podkreślić, że przyjęcie stanowiska dyrektora urzędu kontroli skarbowej za prawidłowe byłoby naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta została ustanowiona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Neutralność jest podstawową cechą podatku od towarów i usług i oznacza, że ciężar podatku ma obciążać konsumenta (ostatecznego odbiorcę towarów i usług).

Warto zacytować w kontekście tej sprawy wyrok Najwyższego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2007 r. (I FSL 792/06), w którym stwierdzono, że: „(...) postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc, realizując tę zasadę, należy dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną".

Małgorzata Breda, kierownik zespołu VAT w ECDDP Sp. z o.o.

Organ nie może pozbawiać podatnika jego praw

Stanowisko organu należy z całą pewnością uznać z błędne. W przedmiotowej sprawie podatnik spełnił wszystkie warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim uwzględnił podatek należny we właściwej deklaracji.

Nie ma przy tym znaczenia, że zrobił to poprzez korektę deklaracji. Korekta ta została złożona zgodnie z przepisami prawa i była korektą skuteczną. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika bowiem, aby wykazanie podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie mogło być zrealizowane poprzez korektę deklaracji. Wykazanie podatku należnego poprzez korektę deklaracji jest równoznaczne z wykazaniem go w deklaracji pierwotnej. Korekta jest bowiem sposobem na zmianę deklaracji, co wynika z art. 81 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że poprzez korektę podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów we właściwej deklaracji.

Interpretacja dyrektora urzędu kontroli skarbowej prowadzi w istocie do odebrania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jest to niedopuszczalne, ponieważ ograniczenie tego prawa może nastąpić tylko w ściśle określonych przypadkach, wyraźnie wskazanych w przepisach. Tutaj takiego przepisu zabrakło. Tym samym spółka powinna wnieść odwołanie od wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji. Pozostaje zatem mieć nadzieje, że wskazana decyzja zostanie uchylona i że podobny los nie spotka innych podatników.