VAT od czynności członka zarządu ?na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej

Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 21 października 2014 r. (I SA/Gd 1054/14, I SA/Gd 1055/14, I SA/Gd 1056/14).

Spółka zawarła umowę o świadczenie usług doradczych z prezesem zarządu, który czynności opisane w umowie miał wykonać w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki (dalej: spółka B). W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce, organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez spółkę B, ponieważ w jego ocenie nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług na rzecz spółki. Tym samym nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto regulamin zarządu w spółce wskazywał, że czynności opisane w fakturach powinny być wykonywane w ramach obowiązków prezesa zarządu. Wobec tego organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego pozbawiającą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Spółka wniosła skargę do WSA w Gdańsku, podnosząc, że przepisy prawa cywilnego, handlowego oraz podatkowego nie zabraniają, aby osoba pełniąca funkcję członka zarządu świadczyła jednocześnie usługi na rzecz tej spółki jako przedsiębiorca prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą. WSA, oddalając skargę, wskazał, że rzeczywiście ww. przepisy nie zabraniają, by członek zarządu wykonywał usługi na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednak w sytuacji, gdy dotyczy to prezesa zarządu, który ma określone obowiązki wynikające z przepisów ustawowych, ze statutu czy też z regulaminu, rozgraniczenie obowiązków członka zarządu oraz obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych powinno być na tyle jednoznaczne, aby nie było wątpliwości, że usługi są świadczone na podstawie umowy cywilnoprawnej, a nie w ramach obowiązków członka zarządu. W związku z tym nie można przyjąć, że usługi te mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

—Jan Jacek Buławski, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Paulina Skonieczna, konsultantka w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Komentowany wyrok jest jednym z wielu, które poruszają problematykę opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez członka zarządu na rzecz spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej. Punktem wyjścia do analizy tego wyroku jest wskazanie podstawowych pojęć funkcjonujących w podatku od towarów i usług.

W tym zakresie ustawa o VAT wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że członek zarządu będzie mógł być uznany za podatnika, jeśli wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Działalność gospodarcza rozumiana jest szeroko jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Musi to być jednak działalność niezależna.

Cenną wskazówkę w zakresie rozumienia pojęcia „samodzielnie" zawiera orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Przykładowo w wyroku w sprawie C-202/90 z 25 lipca 1991 r. TS UE wskazał, że osoba, która prowadzi działalność na rzecz określonego podmiotu, wykorzystując wyłącznie lub przede wszystkim infrastrukturę podmiotu zlecającego, nie ponosi ryzyka ekonomicznego ani odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone szkody, nie może być uznana za prowadzącą działalność samodzielnie. Czy zatem członek zarządu może wykonywać działalność samodzielnie? Zgodnie z art. 416 k.c. odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez członka zarządu działającego jako organ osoby prawnej, którą jest spółka, ponosi spółka. Innym wartym uwagi przepisem jest art. 474 k.c. wskazujący odpowiedzialność powierzającego wykonanie zobowiązania innemu podmiotowi, w tym również przedstawiciela ustawowego dłużnika. Trudno zatem uznać, że członek zarządu wykonujący czynności, do których jest zobowiązany na podstawie kodeksu spółek handlowych, mógłby być uznany za podatnika VAT wykonującego samodzielnie czynności podlegające opodatkowaniu. Rację należy zatem przyznać WSA, że konieczne jest przeprowadzenie podziału czynności na te, które wchodzą w zakres obowiązków członka zarządu, i na te, które wykonywane są dodatkowo. Jeśli zostanie przeprowadzony wyraźny podział obowiązków, to czynności wykonywane w celu realizacji umowy o świadczenie usług powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestią oczywistą zaś jest, że dla możliwości odliczenia VAT usługi muszą być faktycznie wykonane i odpowiednio udokumentowane, co powinno znaleźć wyraźne potwierdzenie w umowie.