Jak działa standard dla deweloperów

Do 21 stycznia 2014 r. deweloperzy czekali na specjalne przepisy regulujące ich rachunkowość. W tym dniu przyjęty został Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska". Standard ten ma zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. z możliwością jego wcześniejszego stosowania. Jego głównym celem jest wyjaśnienie głównych zasad (polityki) rachunkowości stosowanych do działalności deweloperskiej.

Uwaga! Standard nie obejmuje zagadnień dotyczących budowy nieruchomości na wynajem.

Przedmiotem standardu są główne zasady ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań oraz wyników finansowych działalności deweloperskiej. Standard nie wskazuje różnych zasad ujmowania, wyceny i prezentacji w zależności od formy prawnej działalności, w tym także działalności prowadzonej przez spółki celowe, powołane na czas oznaczony do realizacji jednego lub kilku przedsięwzięć deweloperskich, np. do budowy osiedla mieszkaniowego.

Uwaga! Wyjaśnienia zawarte w standardzie są zgodne z postanowieniami ustawy o rachunkowości oraz w podstawowym zakresie z odpowiednimi postanowieniami MSSF. Różnice pomiędzy standardem a MSSF polegają na tym, że standard zawiera szczegółowy opis sposobu ujęcia i wyceny gruntu, na którym deweloper realizuje inwestycję. MSSF tego zagadnienia nie reguluje.

Deweloper, czyli kto

Deweloper to przedsiębiorca, który w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej, na podstawie umowy deweloperskiej, zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywców odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu lub własności budynku lub jego części wraz z przynależnym do nich gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz z przynależnymi obiektami infrastruktury, wybudowanych lub przebudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego.

Uwaga! Deweloper może prowadzić działalność deweloperską jako podstawową działalność gospodarczą lub jako jeden z rodzajów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Działalność deweloperska, zgodnie z KSR 8, to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich. Przedsięwzięcie takie obejmuje budowę lub przebudowę, a także czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy (przebudowy) oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania. W szczególności standard wymienia tu nabycie praw do nieruchomości, na której posadowiona jest lub będzie budowa (przebudowa), przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami.

Umowa na trzy sposoby

Umowy deweloperskie dotyczące przedmiotu danego przedsięwzięcia deweloperskiego mogą być zaklasyfikowane jako:

a) umowy o sprzedaż wyrobu gotowego,

b) umowy o usługę budowlaną, do których stosuje się szczególne rozwiązania księgowe,

c) umowy o świadczenie usług.

Jeżeli umowa deweloperska została zaklasyfikowana do umów o usługę budowlaną lub umów o świadczenie usług, to przychody i koszty związane z budową przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego ujmuje się zgodnie z postanowieniami KSR 3 „Niezakończone usługi budowlane" metodą stopnia zaawansowania lub metodą zysku zerowego. KSR 8 reguluje tylko kwestie rozliczania umów deweloperskich traktowanych jako umowy sprzedaży wyrobu gotowego, które zostaną omówione w niniejszym artykule.

Rozpoczęcie

Dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego jest dzień, w którym deweloper rozpoczął aktywne, udokumentowane działania mające na celu realizację przedsięwzięcia. Może nim być dzień rozpoczęcia prac nad projektem budowy albo dzień złożenia wniosku o odrolnienie działki, na której ma być realizowana budowa.

Grunt pod budowę

Nie zawsze grunt pod budowę kupowany jest w momencie podjęcia decyzji o realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Jednostka może go kupić dużo wcześniej. Posiadany przez dewelopera grunt lub prawo wieczystego użytkowania gruntu w momencie nabycia są klasyfikowane i wykazywane w bilansie zależnie od stanu faktycznego

W momencie przeznaczenia gruntu własnego lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, wykazywanego pierwotnie jako nieruchomość inwestycyjna lub środek trwały, pod realizację ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, deweloper przekwalifikowuje go do towarów:

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikająca z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym przedsięwzięcie to będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku przedsięwzięcia deweloperskiego, a w przypadku prawa wieczystego użytkowania gruntu zaprzestaje się jego umorzenia i amortyzacji.

Co ujmować

W celu kompletnego gromadzenia przychodów i wiarygodnie ustalonych kosztów wytworzenia przedsięwzięć deweloperskich deweloper ustala, jakie budynki i przynależne do nich obiekty infrastruktury wchodzą w skład danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Umowy deweloperskie o sprzedaż tych budynków lub znajdujących się w nich lokali wchodzą w zakres jednego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego gromadzi się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia. Gdy umowa deweloperska została zaklasyfikowana jako umowa o sprzedaż wyrobów gotowych, w bilansie wykazuje się je w pozycji „Produkcja w toku". Nie ma znaczenia, czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy czy jest realizowana siłami własnymi dewelopera.

Przykład

Podatek od nieruchomości lub opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym posadowiona jest nieruchomość stanowiąca przedmiot przedsięwzięcia deweloperskiego, poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą być zaliczone do kosztu wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Koszty te poniesione przed dniem rozpoczęcia przedsięwzięcia obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Przykład

Koszty finansowania zewnętrznego budowanej lub ulepszanej nieruchomości poniesione po dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego, aż do dnia jego zakończenia mogą zwiększać koszt wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego (w myśl art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jeżeli poniesione koszty finansowania zewnętrznego dotyczą nie tylko danego przedsięwzięcia deweloperskiego, ale również innych składników aktywów, to część niedotycząca przedsięwzięcia deweloperskiego obciąża koszty finansowe i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Uwaga! Warunkiem wykorzystania możliwości powiększania kosztów wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości, opłaty za wieczyste użytkowanie czy koszty finansowania zewnętrznego jest opisanie takiego rozwiązania w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości i stosowanie do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera.

Koszty i przychody z tytułu różnic kursowych związanych z finansowaniem zewnętrznym rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego zalicza się do kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego według zasad stosowanych do kosztów finansowania zewnętrznego, z tym że:

Tylko technologiczne

Koszty związane z przerwami technologicznymi w budowie lub przebudowie nieruchomości objętych przedsięwzięciem deweloperskim zwiększają koszt tego przedsięwzięcia. Natomiast koszty związane z przerwami spowodowanymi innymi przyczynami obciążają koszty i wynik finansowy okresu ich poniesienia.

Przykład

Przyczyną przestoju inną niż technologiczna może być brak środków finansowych, brak materiałów, brak aktualnego projektu. Koszty poniesione w tym okresie to koszty ogrzewania, ochrony budowy, mediów, finansowania zewnętrznego.

Deweloper jest zobowiązany do analizy, czy wykonanie przedsięwzięcia deweloperskiego zakończy się stratą. Jeżeli wiarygodna analiza wykaże taką informację, to jest to przesłanka do zbadania, czy istnieje potrzeba aktualizacji wartości aktywów objętych danym przedsięwzięciem deweloperskim. Deweloper tworzy również rezerwę na zobowiązania wynikające z zawartych umów powodujących obciążenia w wysokości niższej z dwóch kwot:

– stosując zasady określone w KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe, zobowiązania warunkowe".

Jako rezerwy

Jeżeli deweloper jest zobowiązany do poniesienia w przyszłości – po dacie sprzedaży – dodatkowych kosztów związanych z wykonywanym obecnie przedsięwzięciem deweloperskim, a dzień zakończenia całego przedsięwzięcia jest późniejszy od dnia sprzedaży pojedynczych jego części, to koszt wytworzenia sprzedanej nieruchomości lub jej części należy zwiększyć odpowiednio o szacowaną kwotę wymagających poniesienia kosztów. Tę ostatnią wykazuje się w bilansie jako rezerwy na te przyszłe zobowiązania (w części przypadającej na sprzedaną nieruchomość), stosując postanowienia KSR 6.

Faktury dotyczące robót wykonanych przy danym przedsięwzięciu do dnia bilansowego, napływające z opóźnieniem, ale przed dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, zwiększają koszty wytworzenia przedsięwzięcia deweloperskiego. Jest to podyktowane wymogiem kompletności kosztów. Jeżeli brak jest faktur na wykonane roboty, ale deweloper posiada protokoły ich odbioru, to jest to podstawa do potraktowania tych robót jako dostaw niefakturowanych.

Bez reklamy, marketingu i ochrony