Ustawodawca wskazuje wiele sytuacji, w których można zastosować obniżoną stawkę VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stawką 8 proc. należy opodatkować dostawę towarów i świadczenie usług wymienionych w załączniku ?nr 3 do ustawy, w tym różnego rodzaju usługi związane ?z kulturą, sportem, rozrywką czy rekreacją, ale tylko w zakresie określonym przez przepis. To samo dotyczy usług świadczonych przez siłownie, kluby fitness, szkoły tańca i inne podobne placówki, czyli zgodnie z ustawą ?o VAT – „pozostałych usług związanych z rekreacją". Załącznik nr 3 do ustawy o VAT ?w poz. 186 wskazuje, że pozostałe usługi związane z rekreacją podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 8 proc. „wyłącznie w zakresie wstępu".
Przepis budzi wątpliwości
Niejasne sformułowanie powołanego przepisu przyczyniło się do rozbieżności interpretacyjnych na linii podatnicy–organy podatkowe. Przedsiębiorcy prowadzący siłownie, kluby sportowe itp. zwracali się niejednokrotnie do organów podatkowych ?o wydanie interpretacji indywidualnych, twierdząc, że karnety czy bilety wstępu, które oferują swoim klientom, powinny podlegać stawce ?8 proc. Organy podatkowe konsekwentnie zajmowały jednak w takich sprawach stanowisko, zgodnie z którym bilety te upoważniają nie tylko do wstępu do określonego obiektu, ale także do korzystania ?z jego wyposażenia i w związku z tym ich sprzedaż musi być opodatkowana stawką 23 proc. Na przykład w interpretacji ?z 16 lipca 2013 r. (IPTPP1/ 443-317/13-4/RG) Izba Skarbowa ?w Łodzi stwierdziła: „(...) opłaty za bilet stanowiące wynagrodzenie za świadczone usługi ?w zakresie korzystania z urządzeń siłowni, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z dostępnych urządzeń oraz pomieszczeń siłowni, ?a więc korzystania z kompleksowej usługi siłowni (z instruktażem bądź bez instruktażu)".
Niekonsekwencja fiskusa
W zakresie pozostałych usług związanych z rekreacją organy podatkowe rozgraniczają „wstęp" rozumiany jako bierne prawo do wejścia do klubu sportowego, na siłownię itd. i aktywne zachowanie polegające na korzystaniu ze sprzętów, które się tam znajdują.
Należy jednak zwrócić uwagę na pewną niekonsekwencję organów podatkowych, jeśli chodzi o rozumienie pojęcia „wstęp". W przypadku bowiem niektórych usług wymienionych w poz. 182–185 załącznika nr 3 do ustawy ?o VAT (które również podlegają stawce 8 proc. w zakresie wstępu) organy nie zawsze dokonują podobnego rozróżnienia, stwierdzając, że sprzedaż biletów uprawniających do skorzystania z tych usług należy opodatkować stawką obniżoną. Tak jest m.in. przy sprzedaży biletów wstępu do dyskotek i na sale taneczne (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2012 r., IPPP2/443-251/12-2/RR oraz interpretację Izby Skarbowej ?w Katowicach z 8 lutego 2013 r., IBPP2/443-1138/12/RSz). Bilety te nie uprawniają w rzeczywistości jedynie do „wejścia" czy „biernego uczestniczenia" w tych imprezach.
Stanowisko sądów administracyjnych...
Sądy administracyjne również przez długi czas nie prezentowały jednolitego stanowiska odnośnie do opodatkowania pozostałych usług związanych z rekreacją. Można z jednej strony wskazać na wyroki, w których argumentuje się, że usługi te w swej istocie polegają na aktywnym działaniu i niedopuszczalne jest zawężanie definicji pojęcia „wstęp" do takich obiektów jak siłownie, kluby fitness itp. jedynie do obowiązku pasywnego uczestnictwa.
W wyroku z 11 kwietnia ?2013 r. (III SA/Wa 3204/12) WSA w Warszawie zauważył: „Rekreacja (...) może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Strony zgodne były, że opisane przez skarżącą usługi korzystania z infrastruktury w posiadanych przez stronę obiektach są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce zdaniem sądu może być kwalifikowane jako »korzystanie z obiektów sportowych« w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na zajęcia fitness i saunę umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych". Zdaniem sądu wstęp do siłowni i innych podobnych obiektów mieści się w kategorii „korzystanie z obiektów sportowych", o której mowa ?w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, który to załącznik zawiera wykaz towarów ?i usług, co do których stosuje się stawki obniżone. Podobne stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia wstępu zostało przedstawione m.in. w wyroku WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. (I SA/Bd 1045/12) oraz WSA w Krakowie z 5 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1399/13).
... nie są jednolite
Zdarzało się jednak również, że sądy administracyjne prezentowały podejście zgodne z przedstawioną wyżej linią interpretacyjną organów podatkowych. Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 26 marca 2013 r. (I SA/Łd 1561/12) orzekł, że: „Opłaty pobierane za uczestnictwo w zajęciach sportowo-rekreacyjnych i korzystanie z urządzeń służących poprawie kondycji fizycznej, nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych urządzeń, a więc za czynny udział w takich zajęciach. Sprzedaż biletów, karnetów i kart abonamentowych nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług ?w wysokości 8 proc. wskazanej w art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy". Podobnie wypowiedział się też m.in. WSA ?w Gdańsku w wyroku z 19 grudnia 2012 r., (I SA/Gd 1126/12) czy WSA w Krakowie w wyroku ?z 30 września 2013 r. (I SA/Kr 926/13).
Przełomowy wyrok...
30 stycznia 2014 r. (I FSK 311/13) NSA wydał wyrok dotyczący stawki VAT na usługi, o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy ?o VAT. Z orzeczenia tego wynika, że nie powinno się definiować wstępu wyłącznie jako prawa wejścia do określonego obiektu świadczącego usługi związane z rekreacją bez możliwości korzystania z jego wyposażenia. Sąd nawiązał przy tym do koncepcji racjonalnego prawodawcy, który nie tworzy przepisów niemających żadnego desygnatu (tj. takich, które nie znajdą realnego zastosowania). Pojęcie rekreacji jest nierozerwalnie związane z aktywnością i pozostawaniem w ruchu, dlatego też nie może być zestawiane ?z pasywnym prawem wejścia/uczestnictwem. Konsekwencją tego jest brak możliwości wskazania jakiejkolwiek usługi związanej z rekreacją, która polegałaby jedynie na wstępie, czyli biernym zachowaniu. Gdyby zatem przyjąć, że ww. przepis ustawy o VAT dotyczy jedynie prawa wejścia, niemożliwe byłoby wskazanie sytuacji faktycznej, do której odnosi się poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy ?o VAT.
NSA odniósł się także do wskazań wykładni systemowej wewnętrznej, podkreślając, że zastosowanie stawki ?8 proc. w stosunku do usług wymienionych w poz. 182–185 załącznika nr 3 do ustawy ?o VAT zostało również ograniczone do wstępu. Skoro jednak korzystanie z usług wesołych miasteczek, dyskotek, parków rozrywki z samej istoty polega na czynnym uczestnictwie, to bilet wstępu do tych obiektów w naturalny sposób obejmuje zarówno prawo wejścia, jak ?i aktywne korzystanie. Ponadto NSA powołał się na cele ustawodawcy, który wprowadza preferencje podatkowe w celu wspierania określonych działań podmiotów prawa (wykładnia funkcjonalna). W tym przypadku, jak zauważył NSA, zastosowanie obniżonej stawki do usług związanych z rekreacją miałoby się przyczynić do obniżenia ich kosztów, a tym samym do wspierania zdrowego stylu życia i aktywnego wypoczynku.
... i jego konsekwencje
Niejasne dotąd zastrzeżenie „wyłącznie w zakresie wstępu" NSA zdefiniował, w kontekście sprawy I FSK 311/13, jako korzystanie z typowych usług świadczonych przez siłownie. Stawka obniżona w wysokości 8 proc. ma więc zastosowanie do sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu ?i do korzystania (aktywnego) ze znajdujących się tam urządzeń i przyrządów.
Argumentacja zastosowana w powołanym wyroku odnosiła się co prawda tylko do wstępu na siłownie, jednak jest ona na tyle wszechstronna i przekonująca, że została potwierdzona już w kolejnych orzeczeniach sądów administracyjnych – także w zakresie kart wstępu:
- ?do klubów fitness (por. wyroki NSA z 18 lutego 2014 r., ?I FSK 349/13, z 7 marca 2014 r., I FSK 504/13 i z 14 maja 2014 r., I FSK 943/13, a także wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2014 r., I SA/Po 861/13, czy wyrok WSA w Gdańsku ?z 26 marca 2014 r., I SA/Gd 83/14) lub
- ?do parków linowych (wyrok NSA z 7 marca 2014 r., I FSK 504/13).
Natomiast w wyroku z 6 sierpnia 2014 r. (I FSK 1365/13) Naczelny Sąd Administracyjny przyznał prawo do opodatkowania preferencyjną stawką VAT sprzedaży karnetów typu open, których posiadacz może swobodnie korzystać z sauny, groty solnej i innych podobnych atrakcji znajdujących się w klubie fitness.
W ten właśnie sposób kształtuje się jednolita linia orzecznicza w zakresie opodatkowania usług związanych z rekreacją.
Ewelina Kalita jest młodszą konsultantką podatkową ?w ECDDP sp. z o.o.
Minister powinien się wypowiedzieć
Paweł ?Barnik, kierownik Zespołu ?ds. Podatku VAT w ECDDP sp. z o.o.
Organy podatkowe zdają się nie dostrzegać ani wagi argumentów powoływanych w wyrokach sądowych, ?ani faktu kształtowania się jednolitej linii orzeczniczej. ?W nowszych interpretacjach podatkowych nadal ?wskazuje się, że usługi związane z rekreacją ?powinny podlegać stawce VAT w wysokości 23 proc., ?gdyż aktywne działanie wykracza poza pojęcie ?wstępu. Taki pogląd znajdziemy np. w interpretacjach: ?Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2014 r. (IBPP2/443-27/14/IK), Izby Skarbowej w Poznaniu ?z 11 lipca 2014 r. (ILPP2/443-459/14-2/MN), ?Izby Skarbowej w Łodzi z 11 sierpnia 2014 r. (IPTPP1/443-393/14-2/RG). W tej sytuacji zachodzi ?pilna potrzeba wydania przez ministra finansów ?interpretacji ogólnej, która ukróci dychotomię ?oraz wyłączy nadal istniejące w tym zakresie ryzyko podatkowe. Miejmy zatem nadzieję, że w niedługim ?czasie zostanie wydana interpretacja ogólna zgodna ?z argumentacją NSA, a organy podatkowe przyznają ?wreszcie podatnikom prawo do zastosowania ?preferencyjnej stawki w stosunku usług związanych ?z rekreacją. Ewentualnie zajmą stanowisko zgodne ?z jednoznaczną linią judykatury.
