Firma budowlana ABC (podatnik VAT czynny) świadczy roboty budowlane. Zarówno w umowach z inwestorami (podatnicy VAT czynni), jak ?i podwykonawcami (podatnicy VAT czynni) jako gwarancja oraz zabezpieczenie należytego wykonania stosowana jest m.in. kaucja gwarancyjna (ustalana jako określony procent wartości umowy). Kwestia kaucji gwarancyjnej rozwiązywana jest zazwyczaj w ten sposób, że zamawiający potrąca określoną kwotę kaucji ?z wynagrodzenia należnego wykonawcy. W przypadku umowy zawartej pomiędzy inwestorem a firmą ABC to inwestor potrąca kaucję z wynagrodzenia. Jeśli jest to umowa zawarta pomiędzy firmą ABC a podwykonawcą, to kaucję potrąca z wynagrodzenia firma ABC.

Kaucja gwarancyjna ma charakter zwrotny. Po upływie określonego ?w umowie czasu oraz po spełnieniu określonych w umowie warunków kaucja jest zwracana wykonawcy, chyba że zaistnieją sytuacje, które upoważnią zamawiającego do zaspokojenia swoich roszczeń względem wykonawcy z całości lub części kaucji gwarancyjnej (w szczególności niewywiązanie się wykonawcy z obowiązków w zakresie jakości prac lub ?z obowiązków gwarancyjnych).

Wątpliwości firmy ABC dotyczą dwóch zagadnień związanych ze stosowaniem przepisów o uldze na złe długi:

- ?od strony dłużnika: czy jeżeli potrąci kwotę kaucji z wynagrodzenia należnego podwykonawcy, to będzie zobowiązana do zmniejszenia odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy o VAT;

- ?od strony wierzyciela: czy jeżeli wierzyciel zalega ponad 150 dni z zapłatą wierzytelności, to może pomniejszyć podatek należny ?w trybie art. 89a ustawy o VAT od całej nieuregulowanej wierzytelności, czy z wyłączeniem części przypadającej na kwotę potrąconą przez inwestora tytułem kaucji gwarancyjnej?

– pyta czytelnik.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „kaucja" . Zgodnie ze słownikową definicją (http://www.sjp.pl) kaucja jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja". Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określona – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Jest ona formą zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, okres jej obowiązywania oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie. Taką specyfikę kaucji gwarancyjnej potwierdzają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 maja 2014 r. (IPPP1/443-330/14-2/PR), Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 26 lutego 2014 r. (IBPP2/443-1100/13/RSz), Izba Skarbowa ?w Poznaniu w interpretacji z 30 kwietnia 2013 r. (ILPP2/443-115/ 13-2/Akr).

Możliwość ustanawiania kaucji gwarancyjnej wynika z zasady swobody umów. Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 353

1

kodeksu cywilnego).

Po stronie generalnego wykonawcy

Dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas, gdy ureguluje należność najpóźniej ?w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Organy podatkowe przyjmują, że w stosunku do części należności podwykonawcy, zatrzymanej przez firmę nabywającą roboty budowlane (czyli firmę ABC ?w przypadku umów z podwykonawcami) tytułem zabezpieczenia (kaucji gwarancyjnej) prawidłowego wykonania umowy oraz usunięcia wad i usterek zgodnie ?z zawartą umową, art. 89b ustawy o VAT nie ma zastosowania ?w momencie upływu 150. dnia liczonego od upływu terminu płatności pozostałej części wynagrodzenia za roboty budowlane, tj. wynagrodzenia pomniejszonego o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Jednak w sytuacji, gdyby po spełnieniu warunków umownych nie doszło do zwrotu kaucji przez firmę nabywającą roboty budowlane, to w rozliczeniu za okres, w którym te 150. dni upłynie, firma nabywająca roboty budowlane zobowiązana będzie do korekty odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Organy podatkowe, wskazując na zasadę swobody umów, przyjmują bowiem, że strony umowy ?o roboty budowlane mogą określić różne terminy płatności, w odniesieniu do kwoty wynagrodzenia odpowiadającej zatrzymanej kaucji gwarancyjnej i pozostałej części wynagrodzenia za wykonane roboty. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy podatnik powinien, zgodnie z art. 89b ustawy o VAT, dokonać korekty odliczonej kwoty VAT, jest stwierdzenie upływu określonego tym przepisem czasu od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik powinien skorygować odliczoną kwotę podatku wynikającą z faktury tylko w razie upływu 150 dni od dnia upływu terminu płatności należności wynikającej z tej faktury. Zatem art. 89b nie ma zastosowania, gdy termin płatności jeszcze nie minął, a taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy dla części wynagrodzenia za roboty budowlane odpowiadającego zatrzymanej kaucji gwarancyjnej umowa przewiduje późniejszy termin płatności (por. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 27 marca 2014 r., IBPP2/443-1216/13/BW; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie ?z 7 czerwca 2013 r., IPPP2/443-270/13-4/MM; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., IPPP3/443-125/13-3/JK).

Potrącenie ?do zaliczenia

Organy podatkowe przyjmują, że gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 k.c., gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne ?i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (tak m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2014 r., IBPP2/443-1100 /13/RSz, oraz interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2013 r., ILPP2/443-115/13-2/Akr).

Przykład

Umowa z podwykonawcą robót budowlanych zawarta przez firmę ABC przewiduje kaucję gwarancyjną należytego wykonania prac. Zgodnie ?z umową tytułem kaucji gwarancyjnej firma ABC ma prawo zatrzymać ?5 proc. wynagrodzenia brutto. Załóżmy, że roboty budowlane zakończono 30 kwietnia 2014 r. ?i w terminie do 31 maja 2014 r. firma ABC (zamawiający) powinna zapłacić podwykonawcy wynagrodzenie pomniejszone o kwotę kaucji gwarancyjnej, tj. 95 proc. należnego wynagrodzenia. Kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi w ciągu siedmiu dni po upływie terminu gwarancji (pięć lat) oraz usunięciu ewentualnych wad i usterek stwierdzonych w protokole pogwarancyjnym.

Możliwość ustanawiania zabezpieczeń realizacji wynika z zasady swobody umów

150. dzień liczony od upływu terminu płatności wynagrodzenia (95 proc. wynagrodzenia) upływa odpowiednio 28 października 2014 r.

Wariant I

Do 31 maja 2014 r. firma ABC zapłaciła 95 proc. należnego wynagrodzenia, tj. bez kwoty zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

Firma ABC uregulowała całe 95 proc. wynagrodzenia wymagalnego ?na 31 maja 2014 r., a w stosunku do zatrzymanej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej nie upłynął jeszcze termin płatności. Firma ABC nie musi zatem ?w deklaracji VAT-7 za październik ?2014 r. dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej ?od tego podwykonawcy.

Wariant II

Do 31 maja 2014 r. firma ABC zapłaciła jedynie 45 proc. należnego wynagrodzenia (pozostałych wymagalnych 50 proc. wynagrodzenia, tj. bez kwoty zatrzymanej kaucji gwarancyjnej, firma ABC nie uregulowała do ?30 września 2014 r.).

Firma ABC nie uregulowała ?w terminie płatności (31 maja 2014 r. ani do 31 października 2014 r.) ?50 proc. wynagrodzenia należnego podwykonawcy. Powinna zatem skorygować (pomniejszyć) ?w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r. odliczony podatek naliczony ?z faktury od tego podwykonawcy ?o połowę. Korekcie nie podlega podatek przypadający na kwotę zatrzymanej kaucji, gdyż w stosunku do niej nie upłynął jeszcze termin płatności.

Warianty I i II

Jeżeli po upływie okresu gwarancji kaucja nie zostanie zwrócona ?w terminie siedmiu dni (przy założeniu, że nie wystąpią wady ?i usterki wymagające poprawek, okres gwarancji upłynie 30 kwietnia 2019 r., a termin zwrotu kaucji przypadnie na 7 maja 2019 r.), ?to firma ABC w deklaracji VAT-7 ?za październik 2019 r. powinna skorygować (pomniejszyć) podatek naliczony w części dotyczącej kaucji, chyba że zwróci kaucję do końca października 2019 r.

W przypadku uregulowania należności po rozliczeniu korekty, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w art. 89b ust. 1 ustawy ?o VAT. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT).

Przykład

Załóżmy, że w poprzednim przykładzie (wariant II) niezapłacone w terminie 50 proc. wynagrodzenia firma ABC ureguluje w grudniu ?2014 r. W takim przypadku ?w deklaracji za grudzień 2014 r. będzie uprawniona do korekty (zwiększenia) podatku naliczonego ?o podatek naliczony (połowę podatku wynikającego ?z otrzymanej od podwykonawcy faktury) skorygowany w deklaracji VAT-7 za październik 2014 r.

Dotkliwe ?konsekwencje

W przypadku stwierdzenia, ?że podatnik naruszył obowiązek określony w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe ?w wysokości 30 proc. kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 89b ust. 6 ustawy o VAT).

Należny bez zmian

Jeżeli to inwestorzy zatrzymują część należnego firmie ABC (generalny wykonawca) wynagrodzenia za roboty budowlane tytułem kaucji gwarancyjnej, co – jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego – również ma miejsce, to firma ABC nie jest uprawniona do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu wykonanych usług w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem mówić, że w części zatrzymanej kaucji została uprawdopodobniona nieściągalność wierzytelności przysługującej firmie ABC (por. interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2014 r., IPPP1/443-330/14-2/PR; interpretacja Izby Skarbowej ?w Bydgoszczy z 18 kwietnia 2013 r., ITPP1/443-49/13/KM).

Jak wyjaśniła Izba Skarbowa ?w Warszawie w interpretacji ?z 26 maja 2014 r. (IPPP1/443-330 /14-2/PR) „(...) zatrzymane kwoty w związku z kaucją pieniężną (ze względu na charakter kwoty zatrzymanej, która jest kwotą należną w związku z zabezpieczeniem należnego wykonania umowy) – nie stanowią podstawy do zastosowania przez wnioskodawcę korekty podatku należnego, w części dotyczącej potrąconej kaucji, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT (...)".

Przykład

Umowa zawarta przez firmę ABC ?z inwestorem (podatnik VAT czynny) przewiduje kaucję gwarancyjną należytego wykonania prac budowlanych. Z tego powodu, wypłacając w terminie płatności ?(31 października 2014 r.) należne firmie ABC kwoty, potrącił (zatrzymał) 10 proc. wynagrodzenia tytułem tej kaucji. Zwrot kaucji nastąpi po upływie pięcioletniej gwarancji. Firma ABC nie będzie miała prawa do korekty in minus podatku należnego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. (w marcu upływa 150. dzień od upływu terminu płatności tej części wynagrodzenia).

Uwaga! Gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której ?rozliczono korektę, wynikającą ?z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. ?W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się ?w odniesieniu do tej części ?(art. 89a ust. 4 ustawy o VAT).

Sądy są zgodne

WSA w Białymstoku w wyroku ?z 20 listopada 2013 r. (I SA/Bk 376/13) uznał, że do tej części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 89a ?i 89b ustawy o VAT. Podatnik nie ma zatem prawa do korekty podatku należnego ani, odpowiednio, obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianych w tych przepisach terminach. Odmiennie jednak niż organy podatkowe uznał, że „późniejszy zwrot kwoty kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej".

WNIOSEK

Firma ABC (generalny wykonawca) nie powinna korygować odliczonego podatku naliczonego z otrzymanych od podwykonawców faktur za roboty budowlane tylko z tego powodu, że zatrzymuje część należnego im wynagrodzenia tytułem kaucji.

Autor jest doradcą podatkowym

Konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania ?i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 89a ust. 1 ustawy o PIT).

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, ?w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta ?w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Korekta, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, może nastąpić ?w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art. 89a ust. 3 ustawy ?o VAT). Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, ?w której dokonuje korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika ?(art. 89a ust. 5 ustawy o VAT).

Są dodatkowe warunki

Skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, stosownie do art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

- ?dostawa towaru (lub świadczenie usług) jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

- ?na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT:

a) ?wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) ?dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub ?w trakcie likwidacji;

- ?od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność ?nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Przepisów art. 89a ust. 1–5 ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ?ust. 2–4 ustawy o VAT (zob. art. 89a ust. 7 ustawy o VAT).

150 dni od terminu zapłaty

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis art. 89b ust. 1a ustawy o VAT stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT). Przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 2 ustawy o VAT).