Zdaniem wielu przedsiębiorców największą przeszkodą w działalności gospodarczej są bardzo wysokie koszty pracy. Są one szczególnie odczuwalne przy wypłacie wynagrodzeń na rzecz dobrze zarabiających osób piastujących w przedsiębiorstwach wysokie stanowiska kierownicze. Nie bez znaczenia wydaje się też to, że opodatkowanie osób zatrudnionych na umowę o pracę lub będących na kontraktach menedżerskich jest faktycznie znacznie wyższe niż tych, którzy prowadzą własną działalność gospodarczą.
Według skali albo liniowo
Dochody uzyskiwane zarówno przez pracowników, jak i przez osoby, które wiąże kontrakt menedżerski, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według skali podatkowej. Osoby te płacą rocznie ?18 proc. podatku od kwoty wynoszącej do 85 528 zł oraz 32 proc. po jej przekroczeniu (art. 27 ustawy o PIT).
Dla porównania, osoba prowadząca działalność gospodarczą ma możliwość opodatkowywania swoich dochodów bez względu na ich wysokość podatkiem liniowym, wynoszącym 19 proc. (art. 30c ust. 1 ustawy o PIT). Nawet w sytuacji, gdy menedżer lub osoba pracująca na etacie założy własną firmę, której przedmiotem będzie zarządzanie przedsiębiorstwem, nie będzie miał prawa do opodatkowywania swoich dochodów podatkiem liniowym. Ustawodawca stwierdził bowiem, że zarządzanie przedsiębiorstwem, nawet ?w ramach działalności gospodarczej, zawsze będzie działalnością wykonywaną osobiście, z której należy opłacać podatek na zasadach ogólnych (art. 13 pkt 9 ustawy o PIT).
Przykład
Pan Adam pracuje przez cały rok na stanowisku kierowniczym w dużym międzynarodowym koncernie. ?Z kontraktu menedżerskiego otrzymuje kwotę 15 000 zł brutto miesięcznie. W styczniu wynagrodzenie netto pana Adama wynosiło 10 518,58 zł. Jednak w sierpniu przekroczyło próg skali podatkowej. W konsekwencji wynagrodzenie pana Adama zmalało do kwoty wynoszącej przykładowo w grudniu 9849,58 zł. Łączna roczna wartość wynagrodzenia netto wyniosła 122 322,75 zł.
W tym samym czasie pani Bogna, prowadząc własną działalność gospodarczą, świadczy usługi doradcze ?(z wyłączeniem usług zarządzania) na rzecz międzynarodowego koncernu, w którym pracuje pan Adam. Pani Bogna wystawia fakturę na rzecz międzynarodowego koncernu na stałą kwotę wynoszącą 15 000 zł + 23 proc. VAT (VAT jest neutralny, gdyż podlega odliczeniu od VAT należnego przez koncern). Pani Bogna nie posiada innych przychodów ?ani kosztów. Opłaca składki na ubezpieczenie społeczne ?dla nowych przedsiębiorców. Miesięczna kwota dochodu netto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ?wynosi 12 262,62 zł. Roczna kwota dochodów pani Bogny wynosi 147 151,46 zł.
Pani Bogna przy tym samym wynagrodzeniu brutto (jak była o tym mowa, kwota VAT podlega odliczeniu przez międzynarodowy koncern) otrzymała w danym roku kwotę netto o 24 828,71 zł wyższą niż pan Adam.
Tak jak zostało to przedstawione w powyższym przykładzie, zdarza się, że pensje kadry kierowniczej dużych przedsiębiorstw znacznie przewyższają I próg podatkowy, co wiąże się z opodatkowaniem ich niekorzystną dla pracowników i menedżerów stawką PIT ?w wysokości 32 proc. po przekroczeniu ustawowego progu. W związku z tym wielu pracodawców podejmuje próby optymalizacji obciążeń fiskalnych zmierzających do podwyższenia wynagrodzenia netto pracowników i menedżerów przy jednoczesnym zachowaniu kosztów pracy na dotychczasowym poziomie.
W ramach programu motywacyjnego
Jednym ze stosowanych sposobów optymalizacji wynagrodzeń kadry kierowniczej jest przekazywanie menedżerom lub osobom będącym w stosunku pracy opcji na akcje. Odbywa się to najczęściej w ramach programów motywacyjnych, które oprócz pełnienia funkcji ekwiwalentu pieniężnego wiążą pracowników lub menedżerów na dłużej z danym przedsiębiorstwem. Jak można się jednak łatwo domyślić, właściwe opodatkowanie opcji na akcje, które pracownik otrzymuje nieodpłatnie od swojego pracodawcy, jest przyczyną wielu sporów z fiskusem.
Przede wszystkim organy podatkowe zwracają uwagę, że w sytuacji, gdy nabycie opcji na akcje jest finansowane przez pracodawcę, podatnik uzyskuje przychód ze stosunku pracy opodatkowany PIT na zasadach ogólnych. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2010 r. (IPPB2/415-491/10-2/MK).
Stanowisko organów podatkowych mogłoby się wydawać prawidłowe, gdyby w umowie o pracę lub ?w kontrakcie menedżerskim zostało zapisane, że częścią wynagrodzenia pracownika są opcje na akcje. Jednak w sytuacji braku takiego zastrzeżenia pogląd fiskusa budzi wątpliwości.
Z innego źródła
Przychód pracownika z realizacji opcji na akcje nie powinien zostać uznany za przychód ze stosunku pracy, gdyż nabycie opcji na akcje nie jest elementem warunków pracy i płacy ani nie wynika z umowy ?o pracę. Zdaniem większości sądów administracyjnych (za przykład może posłużyć wydany niedawno wyrok NSA z 19 lutego 2014 r., II FSK 650/12) nie można każdego przychodu, który jest związany ze stosunkiem pracy, towarzyszy mu albo został osiągnięty przy okazji stosunku pracy, traktować jak przychód ze stosunku pracy. Przychód osiągnięty w związku z realizacją opcji na akcje, która najczęściej polega na nabyciu akcji nieodpłatnie lub po stałej, ustalonej wcześniej cenie, a następnie sprzedaży tych akcji po cenie rynkowej czy to na wolnym rynku czy spółce prowadzącej program motywacyjny, jest przychodem z kapitałów pieniężnych określonym w art. 17 ust. 1 ?pkt 6 lit. a ustawy o PIT. Sprzedaż akcji opodatkowana jest 19-proc. podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero w momencie zbycia tych akcji pracownik uzyska dochód, który opodatkowuje i wykazuje ?w PIT-38.
Przykład
Międzynarodowy koncern zdecydowany jest wypłacać panu Adamowi wynagrodzenie odpowiadające wynagrodzeniu miesięcznemu 15 000 zł brutto (180 000 zł brutto rocznie). W zawartym kontrakcie menedżerskim gwarantuje panu Adamowi wynagrodzenie w wysokości 7000 zł brutto ?(84 000 zł brutto rocznie). Ponadto pan Adam, poza regulaminem wynagradzania oraz postanowieniami kontraktu menedżerskiego, zostaje dopuszczony do programu motywacyjnego, w którym zostają mu przyznane opcje na akcje w wysokości 96 000 zł.
Pan Adam uzyskuje z tytułu umowy o pracę miesięczny dochód netto wynoszący 4943,67 zł (59 324,04 zł rocznie). Ponadto w momencie realizacji opcji na akcje, czyli ich formalnego nieodpłatnego nabycia oraz późniejszej sprzedaży, pan Adam uzyska dochód w wysokości 77 760 zł. Łączne dochody roczne pana Adama wyniosą 137 084,04 zł.
Fiskus nie powinien kwestionować
Nie ma wątpliwości, że racjonalnie działający przedsiębiorca zmierza do ograniczenia kosztów pracy ?i w konsekwencji zwiększenia efektywności prowadzonego biznesu. Podejmowane działania optymalizacyjne co do zasady nie powinny być kwestionowane przez fiskusa. Zwrócił na to uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 11 maja 2004 r. (K 4/03) stwierdził, że w przypadku podejmowania czynności legalnych zmierzających do niższego opodatkowania brak jest w polskim prawie normy prawnej zakazującej takiego działania. W związku z trwającymi pracami nad kształtem klauzuli przeciwko obejściu prawa podatkowego tego rodzaju optymalizacja może jednak zostać znacznie utrudniona.
Autor jest doradcą podatkowym z Kancelarii BSJP Brockhuis Jurczak Prusak sp.k.