Część podatników z uwagi na zbyt niską wysokość dochodów podatkowych (lub ich brak) traci możliwość efektywnego rozliczenia strat podatkowych i tym samym traci związane z tym korzyści podatkowe. Można jednak podjąć pewne działania, które pozwolą odliczyć straty ?w sposób efektywny lub co najmniej zagwarantować perspektywy ich rozliczenia.

Przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest co do zasady dochód, czyli dodatnia różnica między przychodami a kosztami ich uzyskania. Gdy ta różnica jest ujemna, tzn. gdy koszty uzyskania przychodów przewyższają wysokość tych przychodów, kwota ta określana jest mianem straty (art. 7 ust. 2 ustawy ?o CIT).

Przez pięć lat

Zasady rozliczania straty podatkowej z lat ubiegłych reguluje art. 7 ust. 5 ustawy ?o CIT. Zgodnie z tym przepisem o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek ?z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty.

Czego się nie uwzględnia

Trzeba jednak pamiętać, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się w szczególności:

Możliwość rozliczenia straty podatkowej z dodatnim wynikiem podatkowym osiągniętym w kolejnych latach oznacza zatem dla danego podatnika potencjalną przyszłą korzyść ekonomiczną. Ma on bowiem możliwość realnego obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Bez dochodu ani rusz

W celu szybkiego (tzn. ?w ciągu dwóch lat) rozliczenia straty podatkowej odnotowanej w danym roku podatkowym konieczne jest uzyskiwanie dochodu w wysokości co najmniej połowy straty w ciągu kolejnych dwóch lat podatkowych. Jeżeli w danym roku dochód jest niższy niż 50 proc. straty podatkowej z lat poprzednich, to kwota nieodliczona od dochodu może zostać odliczona dopiero w kolejnym roku podatkowym.

Gdy podatnik nie rozliczy straty podatkowej w ramach przewidzianego na to pięcioletniego terminu, strata podatkowa przepadnie i tym samym podatnik nie zrealizuje oszczędności podatkowej.

Ważna jest kolejność

Przepisy podatkowe nie precyzują kolejności odliczania poniesionych strat podatkowych. Określony został jedynie przedział czasowy, ?w którym straty podatkowe mogą zostać rozliczone (najbliższych następujących po sobie pięć lat podatkowych). Ponadto przepisy nie określają, w którym roku podatnik może odliczyć pełny limit ?50 proc. straty z danego roku podatkowego.

Warto zapamiętać, że to podatnik decyduje, w których latach i w jakiej wysokości zrealizuje odliczenia, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w danym roku podatkowym i przedziału czasowego pozwalającego na odliczenie. Dopuszczalne jest, aby podatnik w danym roku odliczał straty z dwóch lub więcej lat podatkowych, przy czym odliczenie z każdego ?z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. straty z danego roku ?i nie może dotyczyć lat wcześniejszych niż rok poprzedzający pięcioletni dopuszczalny okres odliczenia straty.

Ponadto organy podatkowe akceptują możliwość odliczania strat z lat ubiegłych ?w trakcie roku podatkowego (przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy), począwszy od dowolnego miesiąca roku podatkowego. Nie nakazują też proporcjonalnego rozliczania takich strat ani nie określają żadnego innego sposobu uwzględniania straty przy ustalaniu zaliczek na podatek dochodowy (por. np. interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Warszawie ?z 20 grudnia 2010 r., IPPB5/423-645/10-4/AS).

Optymalnym rozwiązaniem pozwalającym możliwie efektywnie rozliczyć stratę podatkową jest odliczanie jej w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych, przy zachowaniu kolejności powstawania strat (począwszy od najstarszej straty).

Spółka A odnotowała w roku 2010 stratę podatkową ?w wysokości 230 tys. zł. Strata ta może zostać rozliczona w okresie najbliższych pięciu następujących po sobie lat podatkowych, tj. do roku 2015. Wysokość odliczenia w żadnym roku podatkowym ?nie może przekroczyć kwoty ?115 tys. zł.

Warto rozważyć zmianę

Zasadniczo rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że umowa spółki lub jej statut stanowią inaczej, przy czym nie może być to okres dłuższy niż 12 następujących po sobie miesięcy kalendarzowych.

Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych może zmienić swój rok podatkowy przez zmianę w umowie spółki lub ?w statucie roku obrotowego oraz zawiadomienie o tym właściwego dla swojej siedziby naczelnika urzędu skarbowego w ciągu 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Ustanowienie nowego roku podatkowego nie skraca roku podatkowego, w którym dokonywana jest zmiana. Natomiast za pierwszy rok podatkowy po zmianie uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż 12 ?i dłuższy niż 23 kolejne miesiące kalendarzowe.

Pozwala to na zakumulowanie w okresie 23 miesięcy dochodów podatkowych i ewentualne efektywne rozliczenie tych zakumulowanych dochodów ze stratą podatkową odnotowaną w latach poprzednich.

Obniżenie stawek amortyzacji

Podatnicy mogą obniżać podane w wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Możliwe jest zastosowanie dla danego środka trwałego stawki niższej, niż przewiduje to wykaz stawek amortyzacyjnych. Wobec braku dodatkowych ograniczeń należy przyjąć, że obniżenia można dokonywać w każdym przypadku oraz że taka zmiana nie wymaga spełnienia dodatkowych warunków (np. w zakresie zawiadomienia urzędu skarbowego).

Ponadto wysokość obniżenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje ?w gestii podatnika. Podatnik ma prawo obniżyć stawkę amortyzacyjną nawet do poziomu zero proc. i w konsekwencji nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego.

Pozwala to na obniżenie ?w danym roku podatkowym kosztów podatkowych związanych z odpisami amortyzacyjnymi i tym samym zwiększenie dochodu podatkowego, co z kolei może pozwolić na efektywne rozliczenie zwiększonego dochodu podatkowego ze stratą podatkową odnotowaną w latach poprzednich.

Spółka A odnotowała w roku 2010 stratę podatkową ?w wysokości 230 tys. zł. W roku 2014 kwota straty pozostająca ?do rozliczenia wynosi 110 tys. zł. W celu osiągnięcia dochodu podatkowego pozwalającego ?na efektywne rozliczenie straty podatkowej spółka obniża stawkę amortyzacji przewidzianą dla środków trwałych z podgrupy 10 (budynki niemieszkalne) ?z 2,5 proc. do 0,5 proc. Poprzez obniżenie kosztów osiąga ?wyższy dochód, od którego ?może odliczyć pozostałą ?do odliczenia część straty ?z 2010 roku.

Przez przejęcie

Przepisy podatkowe nie przewidują ograniczeń w zakresie łączenia się spółek kapitałowych posiadających straty podatkowe z lat ubiegłych. Możliwe jest tym samym zachowanie prawa do rozliczenia strat spółki biorącej udział w procesie połączenia poprzez wyznaczenie jej na spółkę przejmującą.

Przy ustalaniu straty nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (art. 7 ust. 4 ustawy ?o CIT). Zatem poza zakresem powyższego ograniczenia pozostały straty przedsiębiorców przejmujących, gdyż expressis verbis wskazani są w tym przepisie tylko przedsiębiorcy przejmowani.

Optymalne z podatkowego punktu widzenia rozwiązanie polega na tym, aby spółką przejmującą była spółka posiadająca straty podatkowe do rozliczenia, a spółka przejmowana generowała dochody podatkowe. W takiej sytuacji straty nadal będą możliwe do rozliczenia pomimo przeprowadzenia procesu połączenia spółek. Przejęcie spółki dochodowej zwiększy możliwości i przyspieszy tempo rozliczania strat podatkowych odnotowanych przez spółkę przejmującą w latach ubiegłych.

Uwaga! Takie działanie naraża podatnika na zarzut braku uzasadnienia ekonomicznego połączenia w sytuacji, gdy za wyborem spółki przejmującej przemawiają wyłącznie aspekty podatkowe. Organy podatkowe mogą więc zakwestionować zasadę neutralności podatkowej procesu połączenia, w sytuacji gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Spółka A odnotowała w roku 2010 stratę podatkową ?w wysokości 2,5 mln zł. W roku 2014 kwota straty pozostająca?do rozliczenia wynosi 1,2 mln zł. Spółka A nie odnotowuje własnych dochodów podatkowych pozwalających na rozliczenie straty podatkowej. W celu efektywnego rozliczenia ?straty podatkowej grupa kapitałowa podejmuje decyzję ?o przeprowadzeniu procesu połączenia przez przejęcie, ?w którym spółka A występuje ?jako spółka przejmująca ?spółkę B, która to spółka odnotowuje znaczące ?dochody podatkowe. W ten sposób możliwe będzie rozliczenie pozostałej ?części straty spółki A ?(1,2 mln zł).

Autor jest menedżerem ?w dziale podatkowym w BDO