Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2014 r. (IBPBII/2/415-235/14/MM).
Wnioskodawca prowadzi działalność jako agencja pracy tymczasowej, planująca zatrudniać pracowników na podstawie umowy ?o pracę tymczasową na czas określony i oddelegowywać ich do pracy na terenie Francji. ?W większości przypadków pracownicy będą zatrudniani wyłącznie w celach oddelegowania ich do pracodawcy użytkownika, będącego podmiotem francuskim (pracownicy ci mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski).
Do zadań pracodawcy użytkownika będzie należało sprawowanie kierownictwa i kontroli nad pracownikiem, zapewnianie niezbędnych materiałów, narzędzi oraz szkoleń i to on będzie decydował o ewentualnym ponownym zatrudnieniu danego pracownika. Agencja nie będzie ponosić odpowiedzialności za wyniki pracy pracowników oraz nie będzie ich nadzorować, w szczególności nie będzie weryfikować, którzy pracownicy przekroczą okres 183 dni pobytu we Francji. Jedynym obowiązkiem agencji będzie wypłacanie wynagrodzenia na podstawie ewidencji godzin prowadzonej przez pracodawcę użytkownika, który sam nie będzie wypłacał żadnych świadczeń.
W związku z tym agencja zadała pytanie, czy będzie ciążyć na niej obowiązek obliczania, pobierania oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom tymczasowym pracującym według zasad opisanych powyżej.
Zdaniem agencji nie będzie ona miała takiego obowiązku, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochody z pracy najemnej wykonywanej we Francji, to otrzymane przez nią wynagrodzenie podlega opodatkowaniu we Francji. Agencja twierdzi, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, będący wyjątkiem od tej reguły, nakazującym opodatkowanie takiego dochodu w Polsce. Nie zostanie bowiem spełniony jeden z trzech niezbędnych ku temu łącznych warunków, mianowicie wynagrodzenia nie będą wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma we Francji miejsca zamieszkania lub siedziby. Stanie się tak, ponieważ agencja nie jest w rozumieniu tego przepisu pracodawcą, a pełni jedynie rolę pośrednika.
Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika. Stwierdził, że w celu ustalenia, czy agencja jest w rozumieniu umowy polsko-francuskiej pośrednikiem, czy pracodawcą należy ocenić, zgodnie z komentarzem do art. 15 konwencji modelowej OECD, m.in.:
- ?kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
- ?czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
- ?czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
- ?czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą, oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;
- ?czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
- ?czy liczbę pracowników i ich kwalifikacje określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą, czy również faktyczny użytkownik pracy.
Jeśli analiza tych wytycznych prowadzi do wniosku, że faktycznym pracodawcą będzie użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), a agencja pracy tymczasowej będzie pełnić jedynie funkcję pośrednika, to należy uznać, że warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b umowy polsko-francuskiej nie zostanie spełniony, a co za tym idzie agencja nie będzie miała obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce.
Marek ?Sikorski, aplikant adwokacki, ?konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Analizowana interpretacja wpisuje się w jednolite stanowisko organów podatkowych dotyczące obowiązku pełnienia funkcji płatnika w Polsce przez agencję pracy tymczasowej w stosunku do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników tymczasowych oddelegowanych do pracy za granicą.
Kluczowe jest w tym przypadku rozstrzygnięcie statusu agencji na gruncie art. 15 ust. 2 umowy ?polsko-francuskiej. Zgodnie z tym postanowieniem, aby wynagrodzenia pracowników oddelegowanych za granicę były opodatkowane w państwie rezydencji pracownika (Polsce) konieczne jest spełnienie łącznie trzech wskazanych w nim warunków. W przeciwnym razie wynagrodzenia te będą opodatkowane w państwie, w którym praca jest wykonywana (we Francji) na mocy art. 15 ust. 1 tej umowy. W przedmiotowej interpretacji kluczowy jest warunek, aby wynagrodzenia były wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w państwie, w którym wykonywana jest praca (we Francji) miejsca zamieszkania lub siedziby. W związku z tym, jeśli agencja, która wypłaca wynagrodzenia pracownikom delegowanym za granicę zostanie uznana jedynie za pośrednika, to warunek ten nie zostanie spełniony. Wynagrodzenie takie będzie więc opodatkowane we Francji, a agencja nie będzie zobowiązana ?do pełnienia funkcji płatnika w Polsce.
Organy podatkowe prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym agencja pracy tymczasowej ma status pośrednika, jeśli nie jest podmiotem ponoszącym ryzyko i odpowiedzialność związane ?z prowadzeniem prac przez pracowników delegowanych za granicę. W celu weryfikacji tej okoliczności organy posiłkują się przykładowymi wytycznymi zawartymi w komentarzu do art. 15 Konwencji Modelowej OECD. Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w interpretacjach Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2013 r. (ILPB2/415-933/13-2/AJ), Izby Skarbowej ?w Katowicach z 4 kwietnia 2013 r. (IBPBII/1/415-8/13/MCZ) oraz Izby Skarbowej ?w Warszawie z 15 września 2011 r. (IPPB4/415-545/11-2/SP). Konsekwentnie, jeśli w ten sposób zostanie ustalone np., że agencja ponosi rzeczywistą odpowiedzialność za wyniki pracy pracowników tymczasowych, to jest ona pracodawcą w rozumieniu danej umowy. Tak uznała Izba Skarbowa ?w Katowicach w interpretacji z 6 listopada 2011 r. (IBPBII/1/415-703/12/MCZ).
Biorąc więc pod uwagę aktualne stanowisko organów podatkowych można stwierdzić, że agencja pracy tymczasowej nie będzie zobowiązana do pełnienia funkcji płatnika w Polsce w związku z wypłatą wynagrodzeń na rzecz pracowników tymczasowych oddelegowanych za granicę, jeżeli spełni ona określone warunki do uznania jej za pośrednika, a nie rzeczywistego pracodawcę. Każdorazowo konieczna jest jednak szczegółowa analiza stanu faktycznego i regulacji danej umowy?o unikaniu podwójnego opodatkowania.
