Kiedy zaległe podatki od nieruchomości oraz rolny zostaną zaliczone do kosztów

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny ?w wyroku z 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1112/12).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą (m.in. w zakresie przetwarzania ropy naftowej) przy wykorzystaniu rafinerii, na którą składa się wiele obiektów przemysłowych. Kwota podatku od nieruchomości to istotny element rozliczeń finansowych spółki. Z tego powodu została przeprowadzona szczegółowa analiza techniczna i prawna wszystkich obiektów spółki, na którą składały się m.in. oględziny poszczególnych obiektów wraz z ich badaniem technicznym oraz konsultacje z inżynierami. W wyniku analizy spółka zidentyfikowała nieścisłości w sposobie opodatkowania niektórych obiektów rafinerii podatkiem od nieruchomości. Na 31 grudnia 2007 r. spółka utworzyła w księgach rachunkowych rezerwę na ryzyko gospodarcze odnośnie do podatku od nieruchomości, którą do celów rachunkowych wykorzystała w 2009 r. Z uwagi na zidentyfikowanie nieścisłości w sposobie opodatkowania niektórych obiektów rafinerii w 2010 r. spółka złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości i podatek rolny za lata 2005–2009 oraz zapłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami za zwłokę.

We wniosku o indywidualną interpretację podatkową spółka zapytała, czy poniesiony przez nią koszt w postaci podatku od nieruchomości i podatku rolnego za lata 2005–2009, wynikający ze złożonych korekt, będzie kosztem uzyskania przychodu do celów CIT ?w roku zapłaty tych zaległych zobowiązań podatkowych, tj. w 2010 r. Zdaniem spółki zaległy podatek od nieruchomości oraz podatek rolny są pośrednimi kosztami uzyskania przychodu i tym samym mogą zostać rozliczone na bieżąco, tj. w roku ich zapłaty.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W opinii tego organu potrącenie przedmiotowych kosztów nie powinno nastąpić w dacie zapłaty, lecz – na podstawie literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy ?o CIT – w momencie ich poniesienia, tj. ?w chwili ujęcia w księgach rachunkowych, co nie musi być tożsame z datą zapłaty. Spółka nie zgodziła się z wykładnią organu podatkowego ?i wniosła skargę do WSA. Skarga została jednak oddalona, ponieważ sąd przychylił się do argumentacji organu. Zgodził się, że jeżeli ujęcie spornych kosztów w księgach rachunkowych nastąpiło w 2009 r., to również w tym okresie powinny one zostać zaliczone do kosztów dla celów podatkowych. Spółka zaskarżyła wyrok do NSA, który zgodził się z jej stanowiskiem. Zdaniem NSA organ podatkowy błędnie przyjął, że o momencie rozpoznania kosztu decydują zapisy dokonane do celów bilansowych, które wprost nie odnoszą się do faktycznego poniesienia wydatku. To złożone korekty deklaracji są dokumentami, na podstawie których spółka mogła ująć do celów podatkowych koszt zaległych kwot podatków wykazanych w księgach rachunkowych. Stąd – zdaniem NSA – data zapłaty tych zaległych podatków jest datą właściwą dla określenia momentu poniesienia kosztu podatkowego.

Artur Niesłuchowski, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Anna ?Wrześniewska doradca podatkowy, ?starszy konsultant ?w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Komentowany wyrok dotyczy problemu, ?który często pojawia się w praktyce. Chodzi mianowicie o ustalenie momentu, w którym zaległy podatek od nieruchomości może zostać zaliczony do kosztów podatkowych.

Zarówno organ podatkowy, jak i WSA słusznie przyjęły, że podatek od nieruchomości oraz podatek rolny (w tym zaległe kwoty tych podatków) są pośrednimi kosztami uzyskania przychodów. Taki pogląd jest bowiem prezentowany zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie. Przykładowo, NSA w wyroku z 26 lutego 2009 r. (II FSK 1607/07) wskazał, że: „skoro podatek od nieruchomości jest ponoszony niezależnie od sposobu wykorzystania gruntu, należy go uznać za koszt uzyskania przychodów potrącany ?w roku, w którym został poniesiony". Konsekwencją przyjęcia takiej kwalifikacji jest konieczność rozpoznawania w czasie poniesionego podatku od nieruchomości/podatku rolnego zgodnie z regulacjami zawartymi ?w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Jednak w analizowanej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i WSA pominęły art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Zgodnie z nim za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, ?w których  dotyczyłoby to m.in. ujętych jako koszty rezerw. W komentowanej sprawie jest to istotne, ponieważ spółka zawiązała rezerwę na ryzyko podatkowe. Następnie najpierw tę rezerwę wykorzystała (tj. jeszcze w 2009 r.), ?a dopiero później (kilkanaście dni różnicy, lecz już w 2010 r.) złożyła do urzędu skarbowego korekty złożonych deklaracji oraz uiściła zaniżony podatek wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy i WSA przyjęły zaś, że skoro wykorzystanie rezerwy miało miejsce w 2009 r., to w tym roku spółka powinna była rozpoznać zaległą kwotę podatku do celów podatkowych. Nie można się z tym stanowiskiem zgodzić. ?W praktyce spółka mogła przecież nigdy nie złożyć korekt pierwotnych (błędnych) deklaracji podatkowych. Tym samym formalnie nigdy nie powstałby u niej obowiązek uiszczenia zaległego podatku. Ponadto w analizowanej sytuacji doszłoby do ujęcia jako kosztu jedynie ruchu ?na rezerwach.

Mając na uwadze powyższą  analizę oraz specyficzną sytuację spółki, NSA słusznie uznał, że zaległy podatek od nieruchomości/podatek rolny mógł być dla spółki kosztem podatkowym dopiero w momencie jego zapłaty.

Wydaje się jednak, że gdyby spółka ujęła ruchy na zawiązanej rezerwie po złożeniu korekt deklaracji, to już w tym momencie byłaby uprawniona do rozpoznania kosztu do celów podatkowych – niezależnie od chwili faktycznej zapłaty tego podatku. Niemniej jednak prawidłowość tego wniosku będzie mogła zostać potwierdzona dopiero po lekturze pisemnego  uzasadnienia komentowanego wyroku NSA.