Faktury VAT i obowiązek podatkowy a zakupu mediów

W zakresie odliczeń VAT za okresy rozliczeniowe przypadające do 31 grudnia 2013 r., prawo do odliczenia VAT powstawało co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności określony w umowie. Nowelizacja VAT wprowadzona od ?1 stycznia 2014 r. przyniosła duże zmiany w tym obszarze.

Jak było do końca ?2013 r.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do odliczenia VAT powstawało w przypadku nabycia towarów i usług, ?o których mowa w art. 19 ?ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawierała informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypadał termin płatności. Wykaz towarów i usług wskazanych w tym przepisie obejmował następujące świadczenia:

- ?dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a),

- ?usługi telekomunikacyjne ?i radiokomunikacyjne (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b),

- ?usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody oraz odprowadzaniem nieczystości oraz odpadów niebezpiecznych (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c w zw. z poz. 140–153 załącznika nr 3 do ustawy o VAT),

- ?usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu oraz pozostałe usługi sanitarne (art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c w zw. z poz. 174 ?i 175 załącznika nr 3 do ustawy VAT).

Podstawowe znaczenie dla celów odliczenia VAT miał termin płatności. Było to skorelowane w terminem powstania obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy. Jak bowiem przewidywał art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT, ?w odniesieniu do dostawy tzw. mediów obowiązek podatkowy powstawał z upływem terminu płatności określonego?w umowie na sprzedaż ww. towarów i usług. Ustawa o VAT nie zawierała w tym zakresie dodatkowych regulacji. Tym samym ani data wykonania usługi, ani data otrzymania faktury VAT przez nabywcę nie uprawniały do obniżenia kwoty podatku należnego ?o podatek naliczony.

W przypadku rozbieżnych terminów płatności określonych w umowie oraz wskazanych na fakturze zakupu, pierwszeństwo należy przyznać umowie. To umowa określa zasady i terminy rozliczeń określone przez strony, a faktura VAT powinna być zgodna ?z ustaleniami stron mającymi odzwierciedlenie w umowie cywilnoprawnej. Faktura VAT zawierająca odmienne terminy niż w umowie może być uznana za dokument nierzetelny (czyli zawierający dane niezgodne z rzeczywistością). Nie skutkuje to brakiem prawa do odliczenia VAT (ponieważ nie jest to przesłanka wskazana w katalogu ?z art. 88 ustawy o VAT, określającym przypadki braku prawa do odliczeń VAT). W takim przypadku podatnik powinien odliczyć VAT w okresie rozliczeniowym, w którym przypada termin płatności wynikający z umowy.

Ustawa o VAT dawała również możliwość odliczenia podatku w następnych okresach rozliczeniowych w przypadku nieskorzystania przez podatnika z odliczenia w pierwotnym terminie. W świetle art. 86 ?ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego w ustawowych terminach, to mógł obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo, w przypadku gdy podatnik nie odliczył VAT ?w tych terminach, mógł obniżyć kwotę podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, ?w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stanowisko to znajdowało potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo: tak uznała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 26 września 2013 r. (IPPP2/443-657/13-2/AO). ?W piśmie tym czytamy: „(...) ?W niniejszych okolicznościach zawierane przez wnioskodawcę umowy określają termin płatności z tytułu nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy ?o VAT. Ponadto przedstawiona treść wniosku nie wskazuje, aby umowy te zawierały zapis umożliwiający zmianę określonego w umowie terminu. Wystawiona faktura zawiera informacje, jakiego okresu dotyczy. W świetle powyższego obowiązek podatkowy ?z tytułu wykonania przedmiotowych usług powstanie ?z chwilą upływu terminu płatności określonego w zawartej umowie. Tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ?z faktury dokumentującej nabycie towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na mocy zawartych przez wnioskodawcę umów z kontrahentami określających termin płatności, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy ?o VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności określony ?w umowie. Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności, w świetle przywołanych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towarów lub usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, ?o odmiennych terminach płatności określonych w umowie ?i na fakturze, prawo do odliczenia podatku naliczonego wnioskodawca uzyska w rozliczeniu za okres, w którym przypadać będzie termin płatności określony przez postanowienia umowne po spełnieniu przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług".

Co przyniosła nowelizacja

1 stycznia 2014 r. weszły ?w życie zasadnicze zmiany ?w zakresie rozliczeń podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych do tzw. mediów. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, co do zasady powstaje w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy mediów powstaje w dacie wystawienia faktury VAT. Ani data wykonania usługi, ani okres rozliczeniowy, ani termin płatności określony ?w umowie nie determinują momentu powstania obowiązku podatkowego. W myśl bowiem art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury z tytułu:

a) ?dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenia usług:

– telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

– wymienionych w poz. 140–?153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

– najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

– ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

– stałej obsługi prawnej i biurowej,

– dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Wyjątek dotyczy jedynie usług stanowiących import usług (wskazanych w art. 28b ustawy), przy czym nie dotyczy on sytuacji opisanej w pytaniu.

Zgodnie z prawem wspólnotowym

Oznacza to, że każdorazowo powstanie obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy umożliwia odliczenie VAT po stronie nabywcy. Jest to rozwiązanie zgodne z przepisami dyrektywy VAT 2006/112/WE. Na mocy art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Doprecyzowanie regulacji ?o odliczeniu VAT znajdziemy w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy. Przepis ten określa, że prawo do odliczenia powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Wynika z tego, że podatnik powinien ująć fakturę z tytułu zakupu mediów ?w rejestrze VAT zakupu tego okresu rozliczeniowego, w którym otrzymał fakturę.

W tym miejscu należy podkreślić, że w omawianym przypadku termin płatności przypadający na przełomie miesięcy ani rozbieżność między terminami płatności określonymi w umowie i fakturze nie mają znaczenia dla celów odliczenia VAT. Podstawową przesłanką uprawniającą do odliczenia VAT jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego (w tym przypadku zawsze zbieżnego z datą wystawienia faktury) po stronie dostawcy mediów.

Przykład

Firma ABC otrzymała faktury VAT od dostawców mediów: pierwszą z datą wystawienia ?28 stycznia 2014 r. oraz drugą ?z datą wystawienia 2 lutego ?2014 r. Zgodnie z warunkami umów faktury są przesyłane pocztą elektroniczną (w plikach pdf). ABC otrzymała faktury ?w tych samych dniach, w których zostały wystawione. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych czynności powstał w dacie wystawienia faktur (28 stycznia oraz 2 lutego). Jednocześnie ?w tym samym okresie podatnik otrzymał faktury od dostawców mediów. Tym samym ABC ma prawo do odliczenia VAT ?w rozliczeniu za styczeń 2014 r. ?(w odniesieniu do faktury VAT wystawionej i otrzymanej ?w styczniu 2014 r.) oraz za luty 2014 r. (w odniesieniu do faktury VAT wystawionej i otrzymanej ?w lutym 2014 r.).

Cały czas trzy, ?ale inaczej liczone

Ustawodawca utrzymał w mocy przepisy wskazujące, że jeżeli podatnik nie odliczy VAT w pierwotnym ustawowym terminie, to ma prawo do odliczenia VAT za dwa następne okresy rozliczeniowe (art. 86 ust. 11 ustawy). Przy czym przepis ten nie odwołuje się do postanowień ust. 10b, a jedynie ust. 10. Oznacza to, że dla celów odliczenia w późniejszym terminie, pierwotny termin należy odnieść do momentu powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy (ust. 10), a nie do terminu otrzymania faktury VAT zakupu tzw. mediów (ust. 10b). ?W praktyce może skutkować to skróceniem terminu do skorzystania z odliczenia VAT, bez konieczności korekt deklaracji VAT.

Przykład

Spółka Omega otrzymała fakturę VAT z tytułu zakupu gazu. Dostawca wystawił fakturę ?27 marca 2014 r. (obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży), przy czym faktura wpłynęła do spółki Omega 4 kwietnia 2014 r. Tym samym spółka ma prawo ?do ujęcia faktury w rejestrze VAT zakupu w rozliczeniu za kwiecień 2014 r. Jeżeli spółka nie odliczyłaby podatku w tym terminie, to ma prawo do obniżenia podatku należnego ?w rozliczeniu za następne okresy rozliczeniowe, ale liczone od marca 2014 r. (data powstania obowiązku podatkowego ?u sprzedawcy), a nie od kwietnia 2014 r. (data otrzymania faktury zakupu przez Omega). Tym samym spółka ma prawo do odliczenia VAT za kwiecień lub maj 2014 r.

Korekta nadal możliwa

Ustawodawca utrzymał prawo do korekty deklaracji VAT i wykazania podatku naliczonego w trybie korekty ?w przypadku nieobniżenia kwoty podatku należnego ?w żadnym z ww. terminów. ?W myśl bowiem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, ?o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez korektę deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Nie może tego jednak zrobić później niż w ciągu pięciu lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. -

Autor jest doradcą podatkowym

Organy podatkowe o rozliczeniach przy dostawie energii i gazu

- interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2013 r. (IBPP2/443-859/13/KO):

„(...) Łączna analiza przywołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy ?z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny ?z tytułu dostaw dokonywanych przez spółkę, decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami. Ustawodawca w omawianym przypadku nie wymaga udokumentowania fakturą wpłat należności (np. zaliczki, przedpłaty) lub dokonania dostawy. Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura ta powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei, ?gdy podatnik dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz pozostałych podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT, obowiązek podatkowy będzie powstawał na takich samych zasadach jak powyżej, z tą różnicą, że taki podatnik nie jest zobowiązany przepisami prawa do wystawienia na rzecz wspomnianych podmiotów faktur, nawet gdyby ci wystąpili z takim żądaniem. Niemniej jednak regulacje ustawy o VAT w opisywanej sytuacji nie zabraniają dokonującemu dostaw energii elektrycznej wystawienia faktur, jednak taką decyzję pozostawiają w gestii podatnika".

- interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 r. (IPPP1/443-921/13-2/PR):

„(...) Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, co oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź wykonanie usługi i powinien być rozliczony za ten okres. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. W przypadkach, o których mowa ?w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek ?podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, ?a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7)".