Trzeba płacić VAT od badań klinicznych

Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 5 sierpnia 2013 r. (IBPP3/443-697/13/LŻ).

Podatnik zawarł umowę z firmą prowadzącą badania kliniczne. Na podstawie zawartej umowy pełni on rolę współbadacza, tj. przyjmuje pacjentów, przeprowadza wywiad lekarski, wykonuje badania fizykalne i prowadzi dokumentację medyczną. Według podatnika są to podstawowe medyczne czynności, mieszczące się w pojęciu "usługi medyczne". W konsekwencji, według podatnika, takie czynności wykonywane w ramach umowy z firmą prowadzącą badania kliniczne powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Organ podatkowy uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że prawo farmaceutyczne definiuje jednoznacznie, że zasadniczym celem badań klinicznych nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania kliniczne to eksperyment medyczny z użyciem produktu leczniczego przeprowadzanego na ludziach. Badania kliniczne nie służą bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. W ocenie organu badania kliniczne nad już stosowanymi lub nowymi lekami, które wykonywane są w celu potwierdzenia ich skuteczności i bezpieczeństwa stosowania, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W tym bowiem przypadku rzeczywistym celem świadczonych czynności jest zweryfikowanie skutków oddziaływania na organizm człowieka leków, a więc przeprowadzenie eksperymentu badawczego w celu rozszerzenia wiedzy na temat określonych produktów. Podstawowym celem badań klinicznych nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Tymczasem ustawodawca wprost w ustawie zdefiniował przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT usług medycznych i podkreślił, że zwolnienie od podatku VAT nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opieki służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że usługi badań świadczone przez podatnika, nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od VAT, gdyż nie stanowią opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a ich celem jest poznanie działania leku w ramach badania klinicznego.

Komentarz eksperta

Iwona Młynarska-Morchało, doradca podatkowy, starszy konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC

Kwestia opodatkowanie badań klinicznych była przedmiotem analizy dokonywanej również przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Z orzecznictwa TSUE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Przykładowo w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia" (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej, (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna, pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (...) nie ma zastosowania do tej usługi".

Z przedstawionego stanu faktycznego można wywnioskować, że podejmowane w trakcie badania czynności nie służą bezpośrednio zdiagnozowaniu konkretnej osoby w procesie już podjętej lub planowanej terapii. Celem przedmiotowych badań wykonywanych przez współbadacza jest sprawdzenie „wpływu leku" na organizm człowieka, a więc tym samym odkrycie lub potwierdzenie jego skutków działania. Z powyższego wynika, że głównym celem badania klinicznego nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz uzyskanie wiedzy medycznej dotyczącej wpływu danego produktu leczniczego na uczestnika badania klinicznego. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 20 czerwca 2012 r. (I FSK 406/12). Sędziowie wskazali, że bez znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych jest to, czy stanowią one eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy. Istotna jest relacja zachodząca pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą. Jeśli wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu usługi świadczonej przez firmę prowadząca badania kliniczne, to tym samym zasadniczym celem tych badań nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Badania te są ostatnim etapem wdrożenia do obrotu produktów leczniczych i jako takie podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Omawiana interpretacja nie powinna być zaskoczeniem dla podatników, jeśli się weźmie pod uwagę bogatą linię orzeczniczą w tym zakresie (zarówno krajową, jak i TSUE). Jest to linia niekorzystna, jeśli chodzi o zwolnienie od opodatkowania VAT usług badań klinicznych. Podsumowując, zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.