Od 1 stycznia 2014 r. wejdą w życie nowe regulacje, które w całości zastąpią obecny art. 19 ustawy o VAT. Zmiany obejmą również określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych.

Jak jest dziś

Zasady określania momentu powstania obowiązku podatkowego uregulowane są w art. 19 ustawy o VAT (z pewnymi wyjątkami wskazanymi w § 3 rozporządzenia ministra finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, które jednak nie dotyczą usług budowlanych).

Zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT). Zatem w przypadku czynności, które należy udokumentować fakturą, obowiązek jest powiązany z datą wystawienia faktury.

Jeżeli firma wystawi fakturę później niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje w tym 7 dniu.

Przykład

USŁUGA WYKONANA POD KONIEC MIESIĄCA

Firma A wykonała 31 maja 2013 r. usługę tłumaczenia tekstu. W tym samym dniu została wystawiona faktura. Wobec tego obowiązek podatkowy powstał 31 maja 2013 r., na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Gdyby firma wystawiła fakturę 1 czerwca 2013 r., wówczas zobowiązana byłaby wykazać usługę w deklaracji za czerwiec 2013 r.

Natomiast, w przypadku wystawienia przez firmę faktury po upływie 7 dni, licząc od dnia wykonania czynności (np. 15 lipca 2013 r.), obowiązek podatkowy też powstałby w czerwcu 2013 r.

Szczególne przepisy

Ustawodawca w art. 19 wskazał liczne czynności, w przypadku których ustawa o VAT w sposób szczególny reguluje obowiązek podatkowy. Dotyczy to także usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Na podstawie art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych, otrzymanie części zapłaty (ceny) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Należy zatem podkreślić, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT jest przepisem szczególnym, zarówno do art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy o VAT. Ma on pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT dla usług budowlanych. Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma data zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30 dni od dnia jej wykonania. Bowiem 30 dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy dokonano zapłaty.

Dla celów ustalenia obowiązku wykazania w deklaracji VAT nie będzie więc miało znaczenia, w którym momencie podatnik wystawi fakturę.

Przykład

BRAK ZAPŁATY W CIĄGU 30 DNI

Firma B wykonała 20 stycznia 2013 r. usługę budowlaną, za którą otrzymała zapłatę 15 kwietnia 2013 r. Wobec tego, że 30 dzień liczony od dnia wykonania usługi wypada w lutym 2013 r., w rozliczeniu za ten okres należało wykazać transakcję w deklaracji VAT.

Przykład

PŁATNOŚĆ ZREALIZOWANA NIEZWŁOCZNIE

Firma C zakończyła budowę budynku użytkowego 15 maja 2013 r. Płatność za wykonaną usługę otrzymała 25 maja 2013 r. Wobec tego, że przed 30 dniem liczonym od dnia wykonania usługi, otrzymano należność, obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za maj 2013 r.

Przykład

KLIENT MOŻE ZAPŁACIĆ W RATACH

Firma D zakończyła roboty budowlane (potwierdzone protokołem) 15 października 2012 r. W tym samym dniu firma D otrzymała 50 proc. należności za wykonaną usługę, a pozostałą część zapłacono 15 stycznia i 15 kwietnia 2013 r. Wobec tego, że przed 30 dniem liczonym od dnia wykonania usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za październik 2012 r. w odniesieniu do otrzymanej zapłaty. Pozostała wartość transakcji powinna być rozliczona za listopad 2012 r., bowiem w tym okresie przypadł 30 dzień liczony od dnia wykonania usługi budowlanej.

Przykład

PRACE ROZLICZANE ETAPAMI

Firma E zakończyła roboty budowlane (potwierdzone protokołem końcowym) 15 maja 2012 r. Roboty budowlane były przyjmowane częściowo – na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Pierwszy etap prac przyjęty był 15 maja 2012 r., drugi 15 września 2012 r., a trzeci 15 maja 2013 r. Zapłata za poszczególne etapy była dokona w 45 dniu, licząc od dnia przyjęcia etapów prac.

Wobec tego, że przed 30 dniem liczonym od dnia wykonania każdego etapu robót nie otrzymano należności, obowiązek podatkowy powstał odpowiednio za czerwiec 2012 r., za październik 2012 r. i za czerwiec 2013 r. Powstał zatem zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, tj. w 30 dniu liczonym od dnia wykonania usług budowlanych przyjmowanych częściowo, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Co w przypadku zaliczki

Może również wystąpić sytuacja, w której firma świadcząca usługi budowlane otrzyma zaliczkę na poczet wykonania czynności. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, czy ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Jednak w zakresie wskazania, który przepis stanowi podstawę do opodatkowania zaliczki (czy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z ust. 15, czy art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) można znaleźć w orzecznictwie sądowym rozbieżne stanowiska.

Niezależnie od tego, które stanowisko podatnik wybierze, i tak będzie zobowiązany do opodatkowania zaliczki w momencie jej otrzymania. Jednak wybór przez podatnika jednej z ww. podstaw opodatkowania będzie oznaczał konieczność wystawienia faktury w odpowiednim terminie. Co do zasady, jeżeli otrzymanie zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, to wówczas fakturę zaliczkową należy wystawić zgodnie z § 10 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tj. nie później niż 7 dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności). Zatem termin ten będzie występował w przypadku zaliczki opodatkowanej na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Natomiast, w myśl § 11 ww. rozporządzenia w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 1-4 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem gdy otrzymanie zaliczki na poczet usług budowlanych powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w zw. z ust. 15 ustawy o VAT, wówczas faktura powinna być wystawiona najpóźniej w momencie otrzymania tej płatności i nie wcześniej niż 30 dni przed tą płatnością.

Z jednej strony jest wyrok NSA z 6 października 2008 r. (I FSK 1085/07), w którym sąd stwierdził, że „Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych ustawa wiąże jedynie z otrzymaniem całości lub części zapłaty, nie wskazując, by zapłata ta miała dotyczyć jedynie usług już wykonanych. (...). W dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT mieści się więc także należność otrzymana przed wykonaniem robót budowlanych lub budowlano-montażowych."

Natomiast z drugiej strony można wskazać na orzeczenie odmienne – wyrok NSA z 21 września 2011 r. (I FSK 1438/ 10). Z przyjętego stanu faktycznego sprawy wynikało, że podatnik otrzymał od zleceniodawcy zaliczkę na poczet robót budowlanych. W tej sytuacji, zdaniem NSA, zastosowanie znajdował art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Organy podatkowe skłaniają się ku stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Przykładowo można wskazać interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 czerwca 2011 r. (ILPP2/443-517/11-2/MN). Organ podatkowy uznał, że: „Za wykonanie usługi traktowane jest zakończenie wszystkich prac, ale w miarę postępu prac kontrahent wpłaca zaliczki. W tym przypadku obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje dopiero po zakończeniu całości prac budowlanych (na zasadach właściwych dla usług budowlanych). Jeżeli jednak wcześniej otrzymano zaliczkę, to obowiązek podatkowy powstanie w dniu otrzymania zaliczki, stosownie do art. 19 ust. 11 ustawy."

Niezależnie od tego, które z tych stanowisk zostanie przyjęte przez podatnika, to i tak musi rozliczyć VAT od otrzymanej zaliczki. Data otrzymania należności będzie decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przykład

ZALICZKA PRZED WYKONANIEM USŁUGI

Firma F otrzymała 31 stycznia 2013 r. zaliczkę, na poczet usługi budowlanej zakończonej 31 maja 2013 r. Wobec tego obowiązek podatkowy powstał w rozliczeniu za styczeń 2013 r.

Przebudowa, remont, montaż i rozbiórka

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć: usługi budowlane i usługi budowlano – montażowe. Nie odsyłają także w tym zakresie do innych przepisów. Dlatego podejmując próbę zdefiniowania tych pojęć, należy się odwołać do przepisów prawa budowlanego. Przy czym trzeba zauważyć, że uregulowania prawa budowlanego nie zawierają definicji pojęcia „usługi budowlane", ale posługują się pojęciem „roboty budowlane". Pojęcia te można jednak ze sobą utożsamiać.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 prawa budowlanego, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Budowa oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6 ww. ustawy).

Z kolei stosownie do art. 3 pkt 7a ww. ustawy, przebudowa to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji. W przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

W myśl art. 3 pkt 8 tej ustawy, remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z kolei przez obiekt budowlany, na podstawie art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Prawo budowlane nie definiuje natomiast pojęć: montaż i rozbiórka. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego, montaż to „składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części", „zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych", natomiast rozbiórka oznacza „burzenie starych, zniszczonych budynków", „rozbieranie na części maszyn, urządzeń itp.".

Pomocna klasyfikacja

Pomocna w definiowaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych w rozumieniu ustawy o VAT może być także klasyfikacja statystyczna PKWiU. Od 1 stycznia 2011 r. zastosowanie ma Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W sekcji F (dział 41-43) PKWiU 2008 mieszczą się obiekty budowlane i roboty budowlane, w zakres których wchodzą:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego),

- prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Ustawa o VAT przewiduje szczególny tryb powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych, ale nie powołuje jednocześnie symboli statystycznych dla tego rodzaju usług. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie, aby podatnicy posiłkowali się klasyfikacją PKWiU w celu identyfikacji usług jako usług budowlanych.

Trybunał Sprawiedliwości UE o usługach transportowych

Co do sposobu interpretacji przepisu regulującego obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i możliwości rozliczenia tych czynności wcześniej (z chwilą wystawienia faktury), tj. przed 30 dniem od dnia wykonania usług, wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe (np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 3 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-655/09-2/EN). Prezentowany przez nie pogląd wskazywał, że brak jest podstaw do wyboru przez podatnika dnia powstania obowiązku podatkowego w okresie od dnia wykonania usługi do 30 dnia od ich wykonania. Powyższe rozumienie przepisu zostało zakwestionowane przez ETS w wyroku z 16 maja 2013 r. (sprawa C -169/12). ETS w przedmiotowym orzeczeniu uznał, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT jest niezgodny z dyrektywą VAT. Wprawdzie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT dotyczy określania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług transportowych i spedycyjnych, to jednak należy wskazać, że jego konstrukcja jest identyczna, jak w przypadku przepisu określającego obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych.