Umowa leasingu, zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, to umowa nazwana w kodeksie cywilnym, a także każda inna umowa, na mocy której finansujący oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie korzystającemu podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Ustawa o CIT rozszerza definicję umowy leasingu zawartą w kodeksie cywilnym o inne umowy. Definicja umowy leasingu przyjęta dla potrzeb ustawy o CIT ma inny zakres, niż na gruncie prawa cywilnego. Dla określenia czy dana transakcja ma być opodatkowana na zasadach przewidzianych w ustawie o CIT istotne jest, czy spełnia ona wymienione tam przesłanki. Ustawa o CIT przewiduje dwie formy umowy leasingu – leasing operacyjny i leasing finansowy >patrz tabela.

W sumie opłat uwzględnia się także  cenę, po której korzystający ma prawo nabyć przedmiot umowy po zakończeniu podstawowego okresu tej umowy (art. 17j ust. 1 ustawy o CIT) oraz opłatę wstępną, gdyż jest to kwota należna finansującemu z tytułu zawartej umowy.

Charakter tylko cywilnoprawny

Do końca 2012 r. zmiana podmiotu umowy w ramach zawartej umowy leasingu po stronie korzystającego była często kwalifikowana przez organy podatkowe jako zawarcie nowej umowy leasingu. Trzeba było weryfikować, czy po dokonaniu cesji będą spełnione warunki określone w art. 17b lub art.17f ustawy o CIT – mogłoby dojść do zmiany skutków podatkowych zarówno po stronie korzystającego (w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów), jak i po stronie finansującego (w zakresie ustalenia przychodów). W interpretacji z 9 stycznia 2009 r. (IPPB1/415-1198/08-2/ES) Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że „umową cywilnoprawną nie można bowiem przenieść uprawnień podatkowych. Przepisy kodeksu cywilnego dopuszczają wprawdzie możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego leasingobiorcy, bez rozwiązywania umowy leasingowej. Nie oznacza to jednak, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego". Zgodnie z tym stanowiskiem należałoby uznać, że dokonanie cesji umowy leasingu prowadziłoby po stronie cesjonariusza (nabywcy) do przejęcia wyłącznie praw i obowiązków cywilnoprawnych dotychczasowego leasingobiorcy. Nabywca nie przejmie natomiast praw i obowiązków o charakterze podatkowym. Cesję taką na gruncie CIT należałoby traktować jako zawarcie nowej umowy leasingu. Nabywca musiałby zbadać, czy na dzień nabycia praw ze scedowanej umowy  spełnia ona przesłanki do uznania jej za leasing w rozumieniu ustawy o CIT.

Stanowisko takie nie znalazło jednak akceptacji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak zauważył NSA w wyroku z 18 kwietnia 2012 r. (II FSK 1755/10) nie ma podstaw, aby w przypadku cesji umowy lea singu, traktować taką umowę dla celów podatkowych jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona przesłanki wskazane w ustawie o CIT. Jak stwierdził NSA, (...) przyjęcie odmiennego poglądu doprowadziłoby do – niemającej w ocenie sądu racjonalnych podstaw – sytuacji, w której ponoszone przez nowego korzystającego wydatki dotyczące przedmiotu umowy leasingu, które co do zasady nie podlegają wykluczeniu według kryteriów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie mogłyby być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, tylko z tej racji, że wywodzą się one ze zdarzeń prawnych mających miejsce u pierwotnie korzystającego. Następstwem przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią byłoby zatem zaniknięcie określonych kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesionych, niezbędnych wydatków służących osiąganiu przychodów. Wydatki te nie mogłyby być bowiem kosztem u przejmującego leasing, a tym bardziej u poprzedniego korzystającego (...). Nie ma bowiem podstaw, aby już po cesji umowy leasingu, ponoszone przez nowego korzystającego wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu u dotychczasowego leasingobiorcy.

Co dała nowelizacja przepisów

Pod wpływem stanowiska sądów administracyjnych ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (dalej: ustawa zmieniająca) zmieniono ustawę o CIT. Nowe przepisy zaczęły obowiązywać od 1 stycznia 2013 r. Do końca 2012 r. definicja legalna podstawowego okresu umowy leasingu (z art. 17a pkt 2 ustawy o CIT) obejmowała czas oznaczony, na jaki została ona zawarta z pominięciem czasu, na który mogła być przedłużona lub skrócona. Po nowelizacji dodano zapis, zgodnie z którym w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy okres podstawowy uważa się za zachowany, jeżeli nie uległy zmianie inne postanowienia tej umowy. Nowa regulacja wprowadziła zatem bezpośrednie uregulowanie, że w przypadku zmiany wyłącznie strony umowy jako podmiotu korzystającego, przedmiot umowy leasingu na dzień tej zmiany nie będzie musiał ponownie spełniać warunków zawartych w art. 17b ustawy o CIT .

Uwaga!

Zgodnie z przepisami przejściowymi z ustawy zmieniającej, do umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustaw o PIT i CIT dotyczące leasingu, w brzmieniu dotychczasowym.

Jeżeli zatem w związku z dokonaniem cesji nie ulegną zmianie inne postanowienia umowy leasingu, wówczas nie ma konieczności badania czy spełnione są warunki przewidziane dla tych umów w ustawie o CIT dla zachowania ciągłości rozliczeń podatkowych.

Przy samochodach można wpaść...

Jeżeli jednak po dokonaniu cesji doszłoby do zmiany niektórych postanowień umowy leasingu (np. w drodze aneksu do umowy) może powstać wątpliwość, czy nie ulegną zmianie istotne warunki umowy powodujące konieczność zbadania ponownie jej skutków w CIT.

Gdyby doszło do zmiany postanowień umowy, przez co nie zostałyby spełnione wszystkie warunki przewidziane dla leasingu operacyjnego (i finansowego), to skutki podatkowe takiej umowy należałoby uznać za zrównane ze skutkami podatkowymi dla umowy najmu/dzierżawy pojazdów. W takim przypadku znalazłby zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

...w pułapkę kilometrówki

Przepis ten wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów działalności oraz stawki za jeden kilometr przebiegu. Podatnik musi w takiej sytuacji prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Ewidencja ta powinna być sporządzana na koniec każdego miesiąca i musi zawierać dane określone w art. 16 ust. 5 ustawy o CIT. Jej brak lub pominięcie jakiegokolwiek elementu wymienionego w przepisach powoduje, że wydatki z tytułu używania samochodów nie są kosztami uzyskania przychodów.

Podatnik będzie uprawniony zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące samochodu będącego przedmiotem najmu/dzierżawy tylko do określonego w przepisach szczególnych limitu. Nadwyżka wydatków ponad limit nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Ryzykowna niższa cena

Przy opcji wykupu przedmiotu leasingu operacyjnego po zakończeniu umowy zastosowanie znajdują szczególne regulacje. Umożliwiają one finansującemu przeniesienie własności przedmiotu leasingu na korzystającego za cenę znacznie niższą niż rynkowa. Z punktu widzenia nabywcy przedmiotu wykupowanego po zakończonej umowie leasingu – co do zasady – ceną nabycia będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży (dopiero gdy cena określona w umowie sprzedaży będzie niższa od hipotetycznej wartości netto samochodu, to wartość samochodu należy ustalić przy uwzględnieniu cen rynkowych zgodnie z art. 17c w zw. z art. 17b ustawy o CIT). W przypadku, gdy zmiana postanowień umowy  nie pozwala na uznanie jej za umowę leasingu operacyjnego, istnieje ryzyko, że organy podatkowe uznają nabycie jej przedmiotu po korzystnej cenie za przypadek powstania przychodu z tytułu świadczenia otrzymanego częściowo odpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Przykład

ZMIANA KORZYSTAJĄCEGO NIE MUSI OZNACZAĆ PONOWNEJ WERYFIKACJI UMOWY

ABC Spółka z o.o. na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu dostawczego wstąpiła w prawa i obowiązki innego podmiotu z grupy, spółki X. Spółka X pierwotnie zawarła umowę leasingu na przedmiotowy samochód. Umowa leasingu pomiędzy finansującym a spółką X została zawarta 1 stycznia 2013 r. na 3 lata (36 miesięcy).

Cesja nastąpiła 1 sierpnia 2013 r., a więc po upływie 7 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostało zatem na dzień cesji 29 miesięcy, a do zapłaty 29 rat i wartość końcowa.

Suma opłat, wynikająca z umowy po cesji (w tym cena wykupu, po której korzystający ma prawo nabyć środek trwały po zakończeniu umowy), jest jednak niższa od wartości początkowej środka trwałego (samochodu osobowego). W związku z tym nie byłby spełniony warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT stanowiący, że suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z obowiązującymi od początku 2013 r. przepisami i stanowiskiem sądów należy przyjąć, że jeżeli doszło tylko do zmiany strony umowy, a nie innych postanowień (jak np. długość czasu trwania umowy czy wartość opłat), to umowa ta nie zostaje przerwana i rozliczanie należy kontynuować na takich zasadach, jak przed cesją.

Jeżeli umowa przed cesją spełniała warunki przewidziane w art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, to nie ma podstaw do ponownej ich weryfikacji po dokonaniu zmiany strony umowy. Spółka ABC będzie mogła zaliczać do kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sposób właściwy dla leasingu operacyjnego. Ponadto spółka ABC będzie uprawniona do wykupienia przedmiotu leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.