Tak uznała Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2013 r. (IBPBI/2/423-444/13/MO).
Podatnik prowadzi działalność deweloperską polegającą na budowie budynków oraz sprzedaży lokali w wybudowanych budynkach. Sprzedaż tych lokali jest jego jedynym źródłem dochodu. Natomiast źródłem finansowania budowy budynków są zaciągane kredyty.
Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem, czy wydatki związane z zewnętrznym finansowaniem działalności deweloperskiej, do których należą prowizje i odsetki od udzielonego kredytu na finansowanie konkretnej inwestycji, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (koszty bezpośrednie) czy do kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (koszty pośrednie).
Według spółki wydatki te niewątpliwie należy uznać za koszty uzyskania przychodu, gdyż ich poniesienie umożliwia finansowanie inwestycji, która z kolei stanowi jej jedyne źródło dochodu. Spółka wskazała również, że wydatki te są zaliczane do kosztów wytworzenia konkretnego projektu (budowy). Zdaniem spółki wydatki związane z zewnętrznym finansowaniem działalności deweloperskiej są kosztami bezpośrednimi, a zatem są podatkowo rozpoznawane w momencie podpisania aktu notarialnego przeniesienia własności danego lokalu, czyli w momencie sprzedaży gotowego lokalu.
Izba skarbowa uznała stanowisko spółki za prawidłowe. Wskazała, że „wydatki [związane z finansowaniem zewnętrznym – przyp. autor] nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży wytworzonych produktów. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy spółki, tj. uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych mieszkań. Koszty te zatem nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji".
Adam Jerzykowski konsultant w Dziale Podatkowoprawnym PwC, biuro w Łodzi
Komentuje Adam Jerzykowski, konsultant w Dziale Podatkowoprawnym PwC, biuro w Łodzi
Ustawa o CIT w art. 15 ust. 4 i 4d dokonuje podziału kosztów uzyskania przychodów na „bezpośrednio" oraz „inne niż bezpośrednio" związane z przychodami. Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są takie koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Możliwe jest zatem ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest wskazanie konkretnych przychodów, które im odpowiadają.
Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Przyporządkowanie danego kosztu do jednej z tych dwóch kategorii determinuje moment, w którym podatnik może go rozpoznać dla celów podatkowych i potrącić go o uzyskany przychód w celu obliczenia osiągniętego dochodu.
Biorąc pod uwagę jak daleko idące skutki podatkowe niesie za sobą ta klasyfikacja, dziwić może brak definicji legalnej „bezpośredniości" kosztu. Oczywiście powoduje to, że niezdefiniowany, a w konsekwencji trudny do odróżnienia pozostaje również katalog kosztów „innych niż bezpośrednie".
Nie jest to jednak przykład luki prawnej, ale przykład świadomego, jak się wydaje, oraz godnego aprobaty, podejścia ustawodawcy. Można założyć, iż ustawodawca uznał, że niemożliwe byłoby wypracowanie niezawodnej w każdych okolicznościach definicji omawianych pojęć. Powodem takiego stanu rzeczy jest brak stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku między danym kosztem a przychodem.
Konsekwencją tak niedookreślonej kategorii ustawowej odwołującej się do bezpośredniości związku wydatku z przychodem, jest konieczność analizy każdego przypadku indywidualnie. Taka analiza musi uwzględniać m.in. rodzaj działalności podatnika, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku oraz, w szczególności, więź, jaka w konkretnych okolicznościach występuje pomiędzy kosztem podatkowym a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Warto zaznaczyć, że ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być zatem uznany za koszt bezpośredni, w innych za pośredni, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.
We wniosku o interpretację spółka wskazała, że sprzedaż budowanych nieruchomości jest jej jedynym źródłem przychodu. Natomiast źródłem finansowania budowy jest kredyt. Obsługa kredytu jest zatem immanentnie i bezpośrednio związana z kosztem całej inwestycji.
Często zdarza się, że koszty finansowania są kosztami związanymi z przychodami w sposób pośredni, szczególnie, jeśli koszty finansowania dotyczą ogólnych kosztów działalności podatnika, czy też kilku rodzajów działalności jednocześnie. Nie ma to jednak zastosowania w omawianym przypadku. Jest tak dlatego, że finansowanie, z którego korzysta spółka, jest z całą pewnością – choć nie zostało to wskazane we wniosku – finansowaniem celowym, przeznaczonym wyłącznie na realizację inwestycji. Warto w tym miejscu przypomnieć o podziale kredytów na obrotowe oraz celowe.
Praktyka obrotu gospodarczej wskazuje, że podmioty udzielające spółkom deweloperskim finansowania przyznają im kredyty pod konkretny projekt, na podstawie szczegółowej analizy danych projektu, a w szczególności wysokości i terminów osiągnięcia spodziewanych przychodów. Wysokość kosztów tego finansowania (w tym głównie odsetek i prowizji) jest związana wprost proporcjonalnie ze stopniem zaawansowania realizacji projektu deweloperskiego, co wynika m.in. z tego, że podmioty finansujące realizację inwestycji uruchamiają na rzecz kredytobiorcy kolejne transze kredytów i pożyczek w miarę postępu prac budowlanych. Spółki nie korzystałaby z tych konkretnych źródeł finansowania, gdyby nie realizacja danej inwestycji.
Stanowisko Izby Skarbowej w Katowicach, wedle którego prowizja i odsetki od kredytu bankowego stanowią dla dewelopera koszt bezpośredni, należy zatem uznać za prawidłowe. W efekcie koszty finansowania projektu deweloperskiego stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty podatkowe z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu.
Wydaje się, że wykładnia przepisów powinna pójść w tę stronę. Jednakże do tej pory nie została utrwalona żadna linia orzecznicza. W rezultacie warte przemyślenia wydaje się w każdym przypadku wnioskowanie o interpretację indywidualną, która potwierdzi sposób ujmowania w kosztach podatkowych wydatków na finansowanie zewnętrze przez deweloperów.
