Tak wynika z wyroku NSA z 22 maja 2013 r. (I FSK 863/12).

Sprawa dotyczyła firmy budowlanej, która jako podwykonawca świadczyła usługi budowlane w obiektach szpitala psychiatrycznego. Usługi te opodatkowane zostały obowiązującą wówczas 7-proc. stawką VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług .

Możliwość zastosowania tej stawki VAT wynikała z interpretacji ministra finansów, do którego z zapytaniem w tej sprawie wystąpił szpital. Dodatkowo szpital posiadał interpretację urzędu statystycznego, z której wynikało, że obiekty szpitala sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1264.

Na tej podstawie do kalkulacji ceny prac zlecanych przez szpital dla potencjalnych wykonawców w trybie przepisów ustawy o zamówieniach publicznych przyjęto w ramach przetargu obniżoną 7-proc. stawkę VAT.

Na początek kontrola u podwykonawcy

W wyniku kontroli skarbowej, przeprowadzonej u jednego z podwykonawców realizujących prace budowlane w szpitalu, organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w zakresie stawki VAT. Fiskus uznał, że analizowane usługi należy opodatkować podstawową 22-proc. stawką VAT. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji, ale izba skarbowa podtrzymała stanowisko organu I instancji.

Według fiskusa i WSA tylko 22 proc.

Także Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrujący skargę podatnika, nie podzielił poglądu przedsiębiorcy co do możliwości opodatkowania świadczonych przez niego usług 7-proc. stawką VAT. Sąd – podobnie jak wcześniej organy podatkowe – uznał, że stosownie do art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, preferencyjną stawkę VAT stosuje się do usług budowlanych wykonywanych w obiektach sklasyfikowanych w PKOB w klasie ex 1264, w tiret szóstym, tj. w budynkach instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Zgodnie z PKOB wymienione w tiret szóstym „Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp." są odrębną od szpitali psychiatrycznych kategorią budynków, wymienionych w tiret drugim. Tylko kategoria budynków wymieniona w tiret szóstym może korzystać z analizowanej tutaj preferencyjnej stawki podatkowej.

Jak czytamy dalej w uzasadnieniu: „Obniżona stawka podatkowa przyznana została dla kategorii budynków z tiret szóstego z uwagi na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i bytowych osób, które przebywają w takim budynku w zasadzie na stałe, a jedynie ubocznie świadczone są na ich rzecz usługi lekarskie.

Pod pojęciem »budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym« należy rozumieć tylko budynki, których podstawową funkcją jest funkcja mieszkalna. Stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7 proc. przewidziano wyłącznie dla instytucji, których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, czyli zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, a dopiero ubocznie, dodatkowo zagwarantowana jest opieka medyczna. Natomiast nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku obiekty przeznaczone jedynie do przejściowego pobytu w celu hospitalizacji".

Lecznicza, nie mieszkaniowa

W ocenie WSA podstawowym przeznaczeniem szpitala jest funkcja lecznicza, hospitalizacyjna, a nie funkcja mieszkaniowa. Świadczenie usług zakwaterowania jest jedynie świadczeniem ubocznym w stosunku do podstawowego przedmiotu działalności, jakim jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. W związku z tym, zdaniem sądu, budynków szpitala nie można zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tym do usług budowlanych dotyczących obiektów szpitala nie stosuje się preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Ponadto WSA nie podzielił stanowiska podatnika co do naruszenia m.in. konstytucyjnej zasady zaufania do organów państwa, wynikającej z tego, że pomimo posiadania przez szpital interpretacji MF, z której wynikała 7-proc. stawka VAT, organy podatkowe w tej samej sprawie przyjęły odmienną kwalifikację. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że organy podatkowe nie były w rozpatrywanej sprawie związane oceną prawną stanowiska wnioskodawcy – szpitala, a funkcja ochronna takiej interpretacji, wynikająca z przepisów ordynacji podatkowej, przysługuje jedynie podmiotowi, który zawnioskował o jej wydanie.

Wygrał rozsądek

NSA nie podzielił stanowiska WSA. Uznał, że usługi budowlane świadczone przez podatnika na rzecz szpitala mogą korzystać z obniżonej stawki VAT.

W uzasadnieniu wyroku NSA zwrócił uwagę, że przy wykładni przepisów regulujących stosowanie obniżonej stawki, obok rozwiązań zawartych w ustawie o VAT należy wziąć pod uwagę także § 5a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT >patrz ramka.

KIEDY STOSOWAĆ preferencyjną stawkę Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę 7 proc. (od stycznia 2011 r. stawka ta wynosi 8 proc.) podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (...).

Posłużenie się przez ustawodawcą wyrazem „ex" oznacza, że obniżona stawka podatku odnosi się tylko do usług budowlanych dotyczących danych obiektów, nie obejmuje natomiast usług świadczonych w innych obiektach.

Zgodnie z § 5 ust. 1a rozporządzenia ministra finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (DzU nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego w dacie powstania stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej przez NSA, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 proc. również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust.12-12c ustawy. ?

Na podstawie tego rozporządzenia ustawodawca rozszerzył możliwość stosowania obniżonej stawki VAT poza zakres ujęty m.in. w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Nie sprecyzował przy tym dokładnie, o jakie inne – niż wynikające z ustawy – roboty, remonty, obiekty (ich części) czy lokale w tym przypadku chodzi.

Spowodowało to wątpliwości interpretacyjne. Ich przykładem była wydana na wniosek szpitala interpretacja. W takiej sytuacji, w ocenie NSA, skutki niejednoznaczności czy nieprecyzyjności przepisów, w szczególności odnoszących się do ulg podatkowych, nie mogą obciążać podatnika i nie może on w związku z tym ponosić negatywnych skutków tych niejednoznaczności.

Jak zauważył NSA: „W sytuacji gdy ustawodawca rozszerzył we wskazanym wyżej rozporządzeniu stosowanie obniżonej stawki VAT, a organy różnie interpretują te przepisy, to nie można przyjąć, by w państwie prawa zasada zaufania określona w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej, wywodzona także z art. 2 Konstytucji RP, nie chroniła podmiotu wykonującego roboty budowlane na rzecz szpitala w ramach zamówienia publicznego i stosującego się do interpretacji wydanej wobec szpitala w odniesieniu do tego typu robót.

Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że w odniesieniu do tej samej transakcji miałyby zastosowanie różne stawki VAT, co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania. Szpital bowiem, dysponując wydaną na jego wniosek interpretacją na roboty objęte zamówieniem publicznym, nie miałby też podstaw prawnych i uzasadnienia, aby uwzględniać ofertę z wyższą stawką VAT niż wskazana w interpretacji"

Komentuje Jarosław Piątek, doradca podatkowy z Wrocławia Wyrok ważny z trzech powodów

Omawiany wyrok NSA zasługuje na szczególną uwagę z kilku powodów. Po pierwsze, zawarte w nim rozstrzygnięcie o możliwości zastosowania do usług budowlanych świadczonych na rzecz szpitala obniżonej stawki VAT stanowi pewien wyłom w dotychczasowej linii orzeczniczej. W podobnych sprawach sądy w zasadzie konsekwentnie uznawały za właściwą podstawową stawkę podatku.

Po drugie, co także jest znamienne, należy podkreślić zaprezentowany przez NSA pogląd dotyczący zakresu „ochronnego" wynikającego z interpretacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że interpretacja podatkowa, dająca co do zasady funkcję ochronną podatnikowi, który o nią wnioskuje, może w pewnych uzasadnionych sytuacjach (w tym przypadku realizacja kontraktu w trybie zamówień publicznych), niejako pośrednio „chronić" także inny podmiot. Podmiot ten wprawdzie nie wystąpił formalnie o interpretację, ale dotyczy go stan faktyczny objęty interpretacją. Sąd uzasadnił ten pogląd m.in. zasadą zaufania do organów.

Wreszcie, co także wymaga podkreślenia, NSA zaznaczył, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wynikających z niejednoznaczności bądź nieprecyzyjności przepisów stanowionych przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w przedmiotowym wyroku