Polscy przedsiębiorcy coraz bardziej interesują się prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem zagranicznych spółek kapitałowych. Wybierane są jurysdykcje o stabilnej sytuacji politycznej i finansowej, przyjazne przedsiębiorcom oraz oferujące korzystne dla biznesu rozwiązania systemu podatkowego.
Warunkiem opłacalności inwestycji prowadzonej za pośrednictwem takiej spółki jest uniknięcie podwójnego opodatkowania, co gwarantują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowy o UPO). Istotne jest zatem, aby zakładana (czy też nabywana) przez polskiego przedsiębiorcę spółka zagraniczna była objęta postanowieniami danej umowy o UPO.
W polskich przepisach...
Ustawa o CIT w art. 3 wprowadza zasadę, zgodnie z którą polskim rezydentem jest taki podmiot (w uproszczeniu dalej mowa będzie o spółkach kapitałowych), która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Oznacza to, że wystarczy spełnienie tylko jednego z tych kryteriów, aby dana spółka była uznana za polskiego rezydenta.
O ile ustalenie miejsca siedziby spółki nie sprawia problemów (wystarczy odwołanie się do postanowień umowy spółki bądź statutu, czyli danych ujawnionych w KRS), o tyle ustalenie miejsca zarządu spółki może być nie lada problemem. Jak już wspomniano, nawet spółka niemająca w Polsce siedziby będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako polski rezydent wówczas, gdy na terytorium RP znajdować się będzie miejsce jej zarządu. Rozumie się je jako miejsce „faktycznego" sprawowania zarządu nad spółką.
Jeśli polskie organy podatkowe dojdą do wniosku, że dana spółka jest polskim rezydentem, to należy ustalić, w jaki sposób spółka ta jest traktowana na gruncie prawa krajowego państwa jej siedziby. W razie bowiem podwójnej rezydencji tej spółki powinny być zastosowane unormowania danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (zwykle procedura wzajemnego porozumiewania się) z uwagi na prymat prawa międzynarodowego nad uregulowaniami krajowymi.
...i umowach bilateralnych
Zasady ustalania rezydencji spółki uregulowane są zazwyczaj w art. 4 umów o UPO. Zgodnie z ogólną zasadą spółka jest rezydentem podatkowym tego państwa, w którym znajduje się siedziba zarządu, co generalnie odpowiadać będzie siedzibie spółki. Jednak w razie konfliktu rezydencji – czyli sytuacji, w której dana spółka uznawana jest za rezydenta w dwóch państwach – decydującym kryterium ustalenia rezydencji jest miejsce jej faktycznego zarządu.
Postanowienia i strategia
Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym podejmowane są kluczowe dla spółki decyzje, w którym kreowana jest polityka i strategia rozwoju spółki. Powinno to być miejsce, w którym decyzje podejmują osoby upoważnione do zarządzania spółką.
PRZYKŁAD
Większość członków zarządu za granicą
Argumentem przemawiającym za zagraniczną rezydencją danej spółki będzie to, że zarząd (bądź większość członków zarządu) podejmuje decyzje za granicą.
Dokumenty to za mało
Co ważne, zarówno na gruncie polskich przepisów, jak i unormowań typowej umowy o UPO (istnieją bowiem wyjątki w tym zakresie) sam fakt zarejestrowania spółki za granicą oraz posiadania tam siedziby (okoliczności te wynikają z dokumentów rejestrowych spółki) nie jest wystarczający do uznania, że spółka ma rezydencję za granicą.
Bez znaczenia prawnego będzie także dysponowanie certyfikatem rezydencji takiej spółki. Na te aspekty coraz częściej zwracają uwagę organy podatkowe >patrz ramka.
Fiskus o rezydencji podatkowej
W interpretacji z 22 maja 2013 r. (IPTPB2/415-112/13-4/Akr) Izba Skarbowa w Łodzi jednoznacznie stwierdziła, że samo posiadanie dokumentów rejestrowych spółki ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich nie wystarczy do uznania jej za rezydenta tego kraju (na marginesie warto dodać, że interpretacja ta dotyczy zasad opodatkowania wynagrodzeń dyrektorów na gruncie umowy o UPO ze Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi).
Zgodnie z art. 19 umowy ze ZEA wynagrodzenia dyrektorów spółki podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie siedziby tej spółki. Co istotne, kryterium posiadania siedziby spółki w danym państwie powinno być rozumiane jako posiadanie w tym państwie rezydencji podatkowej (wskazuje na to chociażby angielska wersja umowy ze ZEA oraz przyjęta praktyka międzynarodowa w tym zakresie, polskie tłumaczenie jest zatem mylące).
Konieczna analiza stanu faktycznego
Jak zauważyła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24 czerwca 2013 r. (IPPB2/ 415-374/13-4/EL), w celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu danej spółki konieczne jest dokonanie analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Stanowisko to nie zostało jednak szerzej wyjaśnione ani w tej, ani w innych interpretacjach organów podatkowych. Jak jednak można wnioskować z użytego sformułowania, na gruncie tego stanowiska organy podatkowe mogłyby dążyć do oceny wszystkich elementów faktycznych sprawy w celu ustalenia rezydencji podatkowej spółki zagranicznej.
Stanowisko to byłoby jednak nieprawidłowe. W istocie bowiem badanie, czy kryterium miejsca faktycznego zarządu zostało spełnione, w świetle wykładni językowej tego sformułowania, a także argumentów natury celowościowej, powinno obejmować wyłącznie ocenę tych elementów stanu faktycznego, które mają związek z „faktycznym zarządzaniem" spółką, a zatem z wykonywaniem czynności dotyczących kierowania danym podmiotem.
W pojęciu zarządzania spółką mieścić się będą wszelkie okoliczności związane z procesem podejmowania decyzji, prowadzeniem jej bieżących spraw, a także samą administracją. Bez znaczenia prawnego pozostaje natomiast miejsce prowadzenia dla spółki rachunku bankowego. Jeśli ta okoliczność ma jakiekolwiek znaczenie dla ustalenia rezydencji spółki, to tylko w tym sensie, że istotne jest, kto i gdzie podjął decyzję o miejscu prowadzenia rachunku dla spółki.
Wyznaczanie celów przez udziałowców
Decydujące będzie miejsce faktycznego podejmowania decyzji dotyczących zarówno bieżącego funkcjonowania spółki, jak i wyznaczania strategii rozwoju w średnim oraz długim okresie. Wyznaczenie celów działania spółki oraz kierunków prowadzonych inwestycji czy aktywności gospodarczej przez udziałowca nie będzie wpływało na ustalenie miejsca faktycznego zarządu tej spółki.
Uwaga!
Samo posiadanie przez polskiego rezydenta 100 proc. udziałów w spółce zagranicznej nie oznacza, że spółka ta ma w Polsce miejsce faktycznego zarządu. Należy bowiem oddzielić od siebie koncepcję miejsca faktycznego zarządu spółki (której zasadniczym elementem jest ustalenie miejsca, w którym faktycznie dokonywane są czynności w zakresie zarządzania spółką) od sfery właścicielskiej spółki.
Istotnie, z uwagi na prawo do powoływania oraz odwoływania członków zarządu, wspólnicy bądź akcjonariusze ostatecznie decydują o generalnej strategii rozwoju i funkcjonowania spółki. Jednak nie sprawują bezpośredniego zarządu. Zatem nawet jeśli posiadają miejsce zamieszkania w Polsce i mają oraz wywierają w praktyce wpływ na ustalenie polityki spółki, to nie oznacza to, że zarząd spółką wykonywany jest w Polsce. Przyjęcie takiego stanowiska przeczyłoby sensowi sformułowania „miejsce faktycznego zarządu". Wspólnicy spółki, jeśli nie pełnią funkcji członka zarządu, nie zarządzają spółką.
Przy ustaleniu rezydencji spółki w kontekście kryterium miejsca faktycznego zarządu chodzi zatem o państwo, z którego osoby uprawnione do zarządzania spółką (zwykle, choć nie tylko, członkowie zarządu) wykonują swoje czynności w zakresie kierowania spółką (podejmują decyzje w ramach swojego umocowania). W przypadku zarządu wieloosobowego, w szczególności jeśli członkowie zarządu mają miejsce zamieszkania w różnych państwach, powinno decydować miejsce zamieszkania (alternatywnie podejmowania decyzji, jeśli spotkania zarządu odbywają się w fizycznie wyznaczonym miejscu) większości członków zarządu. W razie wyznaczenia członka zarządu, który posiada zwiększone uprawnienia decyzyjne, decydujące będzie miejsce zamieszkania i podejmowania decyzji przez tę osobę.
Rola protokołu z obrad
Na rezydencję spółki wskazywać może również miejsce sporządzania protokołu z obrad zarządu. Szczególnie wtedy, gdy członkowie zarządu przebywają poza siedzibą spółki, a obrady prowadzone są z wykorzystaniem środków porozumiewania się na odległość (np. w formie telekonferencji). W takim przypadku administracja spółką może być jednym z kryteriów oceny jej rezydencji. Administracja powinna być bowiem widziana jako element zarządzania spółką.
PRZYKŁAD
Udziałowiec z Polski, spółka na Cyprze
Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce zakłada spółkę na Cyprze. Posiada w niej 100 proc. udziałów. Spółka ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności inwestycyjnej.
Polski udziałowiec zasiada również w zarządzie tej spółki. Oprócz niego w skład tego organu wchodzi
– osoba fizyczna – rezydent cypryjski) oraz
– osoba prawna – spółka kapitałowa prawa cypryjskiego, niepowiązana z polskim rezydentem.
Posiedzenia zarządu odbywają się na Cyprze. Polski dyrektor bierze w nich udział za pośrednictwem telekonferencji. Na Cyprze posiedzenia są też protokołowane przez cypryjskiego sekretarza, który również przechowuje całość dokumentacji spółki.
Każdy z członków zarządu ma równe prawo głosu i autonomicznie podejmuje decyzje dotyczące funkcjonowania spółki. Członkowie zarządu są powoływani i odwoływani mocą decyzji zgromadzenia wspólników. Spółka posiada kilka rachunków bankowych, w tym m.in. rachunek w banku cypryjskim oraz rachunek w banku polskim.
Mimo że polski rezydent jest 100-procentowym udziałowcem spółki cypryjskiej (a co za tym idzie, posiada prawo powołania i odwołania członków zarządu spółki i pośrednio może wywierać przez to wpływ na kierunki rozwoju spółki), a także jest jednym z członków zarządu tej spółki, miejscem faktycznego jej zarządu jest Cypr.
W przyszłości – reguły CFC
Nawet jeśli zasadne jest uznanie, że spółka zagraniczna założona przez polskiego inwestora nie ma polskiej rezydencji, to w niedalekiej przyszłości przy planowaniu inwestycji zagranicznych być może będzie ona musiała wziąć pod uwagę unormowania w zakresie tzw. kontrolowanej spółki zagranicznej (Controlled Foreign Corporation – CFC).
Przewiduje to projekt nowelizacji ustawy o CIT oraz ustawy o PIT, który został niedawno opracowany przez Ministerstwo Finansów. Instytucja kontrolowanej spółki zagranicznej ma umożliwić fiskusowi opodatkowanie zysków takiej spółki nawet wówczas, gdy nie zostały one faktycznie wypłacone polskiemu udziałowcowi w postaci dywidendy.
Michał Wilk doradca podatkowy, asystent w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na UŁ, współpracownik Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group
Komentuje Michał Wilk, doradca podatkowy, asystent w Katedrze Materialnego Prawa Podatkowego na UŁ, współpracownik Kancelarii Prawno-Podatkowej Mariański Group
Utrata statusu może być bolesna
Kryterium miejsca faktycznego zarządu budzi wiele wątpliwości. Szczególnie z uwagi na brak definicji ustawowych oraz niewielki dorobek orzeczniczy w tym zakresie. Konsekwencje utraty rezydencji spółki zagranicznej w państwie jej siedziby mogą być bardzo dotkliwe.
Potencjalnie możliwe jest objęcie takiej spółki nieograniczonym obowiązkiem podatkowym i zmianą zasad opodatkowania dochodów takiej spółki oraz modyfikacje w opodatkowaniu dochodów innych podmiotów.
W szczególności dotyczy to opodatkowania uzyskiwanych przez wspólników takiej spółki dochodów z dywidend, odsetek czy należności licencyjnych, a także wynagrodzeń dyrektorów, jeśli wspólnicy ci zasiadają w zarządzie spółki. Brak jest wówczas możliwości powołania się na umowę o UPO zawartą pomiędzy Polską a państwem siedziby spółki zagranicznej.
