Dochody osiągane w przez polskie podmioty, zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego, podlegają w całości opodatkowaniu na terytorium Polski. Opodatkowanie dochodów polskiej osoby prawnej, uzyskiwanych za granicą, najczęściej dotyczy sytuacji, kiedy poza terytorium Polski powstaje zagraniczny zakład tego podmiotu.

Znaczne problemy dla podmiotów gospodarczych stwarza jednak kwestia ustalenia, czy w ogóle dochodzi do powstania zakładu, w sytuacji, kiedy polski podmiot działa na terytorium obcego państwa np.: poprzez przedstawiciela handlowego.

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wszystkie przychody uzyskane przez spółkę – będącą podmiotem mającym miejsce siedziby na terytorium Polski – zasadniczo w całości podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynika to z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Ważne przypisanie

Z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na modelu OECD (dalej: umowy o UPO), wynika, że zyski przedsiębiorstwa danego państwa (tu: Polski) podlegają opodatkowaniu tylko w tym kraju, chyba że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie poprzez położony tam zakład (z reguły takie zapisy zawiera art. 7 umów o UPO).

Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim kraju, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zakładowi należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Jeżeli zatem istnieje możliwość stwierdzenia, że polski podmiot prowadzi w danym kraju zagraniczny zakład, to dochody uzyskane za pośrednictwem tego zakładu mogą być opodatkowane w tym kraju na mocy obowiązujących w nim przepisów.

Przedstawiciel zależny...

Jak wynika z tabeli, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (rozumianego jako podmiot działający w drugim państwie w imieniu polskiego przedsiębiorstwa). Użyte w art.5 ust. 5 pojęcie „osoba" oznacza w umowach o UPO co do zasady osobę fizyczną, spółkę (osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną) oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem uznania osoby za zakład w rozumieniu danej umowy jest, aby osoba:

- działała „w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela (przy czym działać „w imieniu" oznacza, że osoba ma w jakiś sposób okazywać na zewnątrz zamiar działania nie we własnym, lecz cudzym imieniu), a także

- posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie.

Z uwagi na szerokie rozumienie pojęcia pełnomocnictwa do zawierania umów, przyjmuje się, że osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli reprezentowane przedsiębiorstwo wprawdzie formalnie podpisuje umowy, ale do ich zawarcia doprowadza działanie przedstawiciela.

... lub niezależny

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo prowadzi zakład w umawiającym się państwie, jeżeli zachodzą łącznie przesłanki zawarte w art.5 ust. 6 umów o UPO, tj.:

- przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

- przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Co do zasady, niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez taką osobę działalność jest poddana szczegółowym instrukcjom lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa, to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

Inne ważne kryterium dotyczy ryzyka przedsiębiorcy – czy ponosi je ta osoba, czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zwyczajowo niezależny przedstawiciel odpowiada wobec przedsiębiorstwa, które reprezentuje, za wyniki swojej pracy. Sposób, w jaki wykonuje pracę, nie podlega kontroli. Nie jest on poddany szczegółowym instrukcjom przedsiębiorstwa, które reprezentuje, jeżeli chodzi o sposób prowadzenia działalności. To, że przedsiębiorstwo korzysta ze specjalnych umiejętności i wiedzy przedstawiciela, jest wskazówką jego niezależności (pkt 38.3 komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Liczba przedsiębiorstw, które przedstawiciel reprezentuje, jest innym czynnikiem, który należy uwzględnić oceniając, czy jest on niezależny.

Niezależność przedstawiciela jest mało prawdopodobna, jeżeli jego działalność jest wykonywana wyłącznie lub prawie wyłącznie na rachunek jednego przedsiębiorstwa przez cały czas jego istnienia lub przez długi okres (pkt 38.6 komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD, a także interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2007 r., IP-PB3-423-19/07-2/AJ; interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 19 listopada 2008r., IPPB5/423-22/08-2/PS) .

Definicja i wykluczenia z uwzględnieniem treści UPO

Co jest zakładem

Kiedy nie możemy mówić o zakładzie

Ustawa o CIT zawiera definicję zakładu (art. 4a pkt 11). Definicję tę stosuje się jednak z uwzględnieniem brzmienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie, których stroną jest Polska, stanowią (zasadniczo art.5 umów o UPO), że określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:
- siedzibę zarządu;
- filię;
- biuro;
- fabrykę;
- warsztat;
- kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.
Pod pojęciem zakładu rozumie się również osobę, która działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie w imieniu przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, które nie powodowałyby uznania stałej placówki za zakład na podstawie wyłączeń zawartych
w umowach UPO.

Zakładem w rozumieniu umów o UPO nie są m.in.:  
- plac budowy lub prace montażowe,
jeżeli nie trwają dłużej niż 12 miesięcy,
- utrzymywanie stałej placówki wyłącznie
w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
- utrzymywanie stałej placówki wyłącznie
w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności
o charakterze przygotowawczym
lub pomocniczym;
Ponadto, nie uważa się za zakład wykonywania przez przedsiębiorstwo
w państwie źródła (za granicą) czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela,
pod warunkiem, że te osoby działają
w ramach swojej zwykłej działalności
(art. 5 ust. 6 umów o UPO).