Tak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Łodzi z 17 kwietnia 2013 r. (IPTPB3/ 423-43/13-2/PM).
Na kapitał zapasowy wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) składają się zyski z lat ubiegłych. Taka alokacja zysków jest wynikiem uchwał zgromadzeń wspólników, które przeznaczały ich część za konkretne lata podatkowe na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki rozważają jej przekształcenie w spółkę komandytową z zastrzeżeniem, że przed dniem przekształcenia nie zostanie wypłacony do wspólników spółki ani kapitał zakładowy, ani kapitał zapasowy. W związku z tym spółka powzięła wątpliwość, czy zyski zakumulowane na kapitale zapasowym będą stanowiły zyski niepodzielone w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT i na kim w związku z tym będą spoczywać obowiązki płatnika podatku dochodowego.
Zdaniem wnioskodawcy kodeks spółek handlowych wskazuje, że zysk spółek z ograniczoną odpowiedzialnością może być podzielony pomiędzy wspólników lub przeznaczony na inne cele. W opinii spółki przeznaczenie na inne cele, którym może być kapitał zapasowy, stanowi podział zysków. W związku z tym, zdaniem wnioskodawcy, zyski, które na moment przekształcenia są zgromadzone na kapitale zapasowym, nie mogą być uznane za „niepodzielone".
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy wskazując, że podziałem zysku jest wyłącznie jego rozdysponowanie pomiędzy wspólników. W związku z tym kwota zysków zgromadzona na kapitale zapasowym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a na przekształconej spółce (jako płatniku) będzie ciążył obowiązek odprowadzenia należnego podatku.
Marcin Suchar konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
Komentuje Marcin Suchar konsultant w Dziale Prawnopodatkowym PwC
W praktyce gospodarczej wspólnicy spółki kapitałowej często decydują się na jej przekształcenie w spółkę osobową. Takie działanie może być podyktowane korzyściami płynącymi z prowadzenia działalności w takiej formie, które w głównej mierze wiążą się z jej „transparentnością podatkową" (tj. opodatkowaniem zysków wypracowywanych przez spółkę dopiero na poziomie wspólnika).
Do korzyści tych należy zaliczyć np. unikanie podwójnego opodatkowania wspólników, tj. zarówno na poziomie spółki, jak i na poziomie wspólnika, czy też w przypadku prowadzenia przez danego wspólnika różnych działalności – możliwość kompensowania generowanych przez nie zysków i strat.
Komentowana interpretacja jest dowodem na to, że w obecnym brzmieniu przepisy prawa podatkowego odnoszące się do opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie są do końca jasne. „Punktem zapalnym" jest opodatkowanie zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową, które zostały alokowane na kapitale zapasowym. Obecnie wykształciły się w tym zakresie dwie oddzielne linie interpretacyjne.
Zgodnie z pierwszym podejściem, prezentowanym przez podatników oraz zgodnym z linią orzeczniczą sądów (włączając w to Naczelny Sąd Administracyjny) zyski przekazane na kapitał zapasowy nie stanowią zysków niepodzielonych, ponieważ uchwałą wspólników zostały przekazane na ten kapitał, a więc zostały podzielone. W swojej argumentacji podatnicy i sądy wskazują, że w związku z brakiem definicji zysków niepodzielonych w ustawach podatkowych należy odnieść się do kodeksu spółek handlowych, który za podział zysku uznaje również jego przekazanie na kapitał zapasowy (art. 191 § 2 oraz art. 192 k.s.h.).
Organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko, utożsamiając podział zysku wyłącznie z jego rozdysponowaniem pomiędzy wspólników. Taka interpretacja przepisów wydaje się sprzeczna z zapisami znajdującymi się w k.s.h.
Wszystko wskazuje na to, że od 2014 r. przepisy dotyczące podatkowego traktowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym na moment przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową doczekają się w końcu klaryfikacji. Zgodnie z projektem ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 14 maja 2013 r., zmianie ma ulec art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT).
Planowane brzmienie wskazanego przepisu w ustawie o CIT ma być następujące: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przy- chód określa się na dzień przekształcenia".
Proponowane zmiany jasno wskazują, że zyski zgromadzone na kapitale zapasowym podlegają opodatkowaniu. Warto zauważyć, że obecnie spór dotyczy tego, czy zyski zgromadzone na kapitale zapasowym są zyskami podzielonymi, natomiast w nowym brzmieniu ustawodawca traktuje zyski niepodzielone oraz zyski zgromadzone na kapitale zapasowym rozłącznie. Przepisy w nowym brzmieniu, jeżeli zostaną wprowadzone, nie powinny już budzić rozbieżności interpretacyjnych.
