CIT: Kiedy powstaje dochód przy połączeniu spółek

Poprzez przejęcie innego przedsiębiorcy lub zawiązanie z nim nowej spółki firmy mogą osiągnąć wymierne korzyści ekonomiczne i podatkowe. Przepisy prawa przewidują zawieranie takich transakcji jak połączenia spółek.

Łączyć mogą się zarówno spółki kapitałowe, kapitałowe z osobowymi, jak i osobowe między sobą, z zastrzeżeniem, że w przypadku połączenia z udziałem spółek osobowych efektem połączenia zawsze musi być spółka kapitałowa. Oznacza to również, że w procesie połączenia podmiotem przejmującym czy też zawiązanym nie może stać się spółka osobowa.

Przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) reguluje dwa tryby połączenia:

- łączenie się przez przejęcie – wspólnicy spółki przejmowanej otrzymują udziały bądź akcje, w zamian za przenoszony majątek do spółki przejmującej (inkorporacja);

- łączenie się przez zawiązanie nowej spółki (w praktyce rzadziej stosowane) – polega na zawiązaniu nowej spółki, której majątkiem jest majątek wszystkich łączących się spółek, przeniesiony w zamian za udziały bądź akcje nowej spółki ( fuzja).

Ważny jest dzień i plan

Spełnieniem formalnego wymogu połączenia jest dokonanie wpisu do rejestru. Jego właściwość określana jest według siedziby spółki przejmującej bądź nowo zawiązanej. Przyjmuje się, że dzień wpisu w rozumieniu art. 493 k.s.h. jest dniem połączenia spółek. Data dokonania wpisu skutkuje wykreśleniem z rejestru spółki przejmowanej albo spółek wchodzących w skład nowo zawiązanej spółki kapitałowej.

Bardzo ważnym aspektem połączenia jest wstąpienie w dniu połączenia zgodnie z art. 494 k.s.h. w prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w procesie przekształcenia. Ponadto z dniem połączenia na spółkę przejmującą, bądź spółkę nowo zawiązaną przechodzą w szczególności:

- zezwolenia,

- koncesje oraz

- ulgi,

– które zostały przyznane którejkolwiek spółce przed przystąpieniem do połączenia (z zastrzeżeniem art. 618 k.s.h.).

Dzień połączenia jest także dniem, w którym wspólnicy spółki przejmowanej lub spó- łek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej albo nowo zawiązanej.

Kolejnym ważnym elementem procedury połączenia spółek kapitałowych jest sporządzenie planu połączenia z zachowaniem określonej konstrukcji prawnej >patrz ramka.

Zasada i wyjątek

Przepisy ustawy o CIT regulują w art. 10 sposoby ustalania dochodu w przypadku połączenia spółek:

- dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej – nie jest dochodem nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,

Dzień wpisu do rejestru jest jednocześnie dniem połączenia spółek

- dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10 proc. – dochodem jest nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu dla spółki przejmującej; dochód ten ustalany jest na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru i opodatkowany jest stawką 19 proc.,

- dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10 proc., bądź też nie posiada go w ogóle, dochodem nie będzie nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej,

- przy połączeniu spółek poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej – nadwyżka wartości otrzymanego przez nową spółkę majątku będącego majątkiem wszystkich spółek uczestniczących w transakcji połączenia ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek przejmowanych nie jest dochodem dla nowo zawiązanej spółki.

Generalnie co do zasady tran- sakcja połączenia spółek kapitałowych nie skutkuje powstaniem dodatkowego dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym dla którejkolwiek ze spółek uczestniczących w procesie połączenia. Oznacza to, że samo w sobie połączenie może być neutralne podatkowo. Jednak należy dowieść, że ma ono ekonomicznie uzasadniony sens. W przypadku jego braku organy podatkowe zwrócą uwagę na konieczność opodatkowania nadwyżki wartości majątku przyjętego przez spółkę przejmującą powyżej nominalnej wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej w momencie połączenia spółek.

Ustawa o CIT wyraźnie wyklucza stosowanie przepisów zwalniających z ustalania dochodów i rozpoznawania przychodu w przypadku połączenia, jeżeli połączenie spółek jest przeprowadzone bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź należącym do głównych motywów takich transakcji jest uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). Z pewnością ustawodawca, posługując się tym przepisem wyraźnie wyklucza z preferencji podatkowej podmioty niemające takiego uzasadnienia, lecz nie precyzuje, co ma stanowić sensu stricte taki uzasadniający dokument. Efektem tego jest różnorodna linia interpretacyjna oraz ryzyko wystąpienia dochodu do opodatkowania.

Praktyka pokazuje, że połączenia następują przede wszystkim z przyczyn ekonomicznych. Można wśród nich wskazać: przeprowadzenie restrukturyzacji struktur biznesowych w celu ich uproszczenia, realizację nowo przyjętej strategii rozwoju organizacji, zużycie niewykorzystanych mocy produkcyjnych, usprawnienie procesów logistycznych, a także konieczność obniżenia kosztów zarządzania i prowadzenia działalności. Są to najczęściej podawane przyczyny w ekonomicznym uzasadnieniu połączenia, jednak nie gwarantują neutralności podatkowej.

Wynika to z tego, że każde połączenie ma jednak swój indywidualny charakter i z pewnością tak też będzie rozpatrywane przez organy podatkowe. Spółki kapitałowe, rozważające ewentualny proces połączenia, powinny zawsze kierować się obiektywnie ekonomicznymi motywami połączenia, które z pewnością uchronią je przed ewentualnymi sporami z organami podatkowymi i niewątpliwie mogą przyczynić się do wzrostu efektywności samego połączenia.

Minimalny zakres planu przekształcenia

Plan musi zawierać co najmniej:

- typy, nazwy i siedziby spółek (przejmowanej, przejmującej lub powstałej w wyniku połączenia),

- wybraną metodę połączenia,