Kwestie związane z zawarciem umowy pożyczki są uregulowane przez przepisy kodeksu cywilnego. Zgodnie z nimi (ale także dla celów dowodowych, w przypadku postępowania przed organami podatkowymi) umowa pożyczki powinna być zawarta w formie pisemnej.

Co jest przychodem, a co kosztem

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT pożyczka nie jest przychodem dla spółki – pożyczkobiorcy, chyba że zobowiązania z tytułu pożyczki zostaną umorzone lub przedawnione. Wówczas staną się przychodem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy.

Wydatki na spłatę pożyczek nie są dla spółki kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy). Kosztem uzyskania przychodów będą jednak skapitalizowane odsetki od tych pożyczek. Nie są również kosztem uzyskania przychodu naliczone, lecz niezapłacone odsetki od pożyczek na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy. A zatem odsetki z tytułu pożyczek są kosztem uzyskania przychodu wtedy, gdy zostaną zapłacone. Nie dotyczy to odsetek skapitalizowanych, które stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie kapitalizacji.

W przypadku pożyczkodawcy będącego spółką kapitałową zapłacone bądź skapitalizowane odsetki są łączone z innymi przychodami zaliczanymi do dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Jeżeli natomiast pożyczkodawcami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce, to od odsetek tych pobierany jest zryczałtowany podatek według stawki 19 proc. Przychód z tego tytułu nie jest łączony z innymi przychodami i nie jest wykazywany w zeznaniu rocznym na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT.

Dofinansowanie spółki z o.o. przez pożyczki od udziałowców wydaje się jednym z korzystniejszych rozwiązań podatkowych dla obu stron umowy pożyczki.

Wnoszone do spółki dopłaty wprawdzie mogą być oprocentowane, ale (w odróżnieniu od odsetek od pożyczek) odsetki od dopłat nie stanowią kosztu uzyskania dla spółki. Stanowi o tym art. 16 ust. 1 pkt 13a ustawy o CIT. Należy jednak podkreślić, że środki z pożyczki spółka musi wydatkować na cele związane z uzyskaniem przychodu bądź jego zachowaniem lub zabezpieczeniem. W przeciwnym razie koszty odsetek mogłyby być uznane przez organy podatkowe za niestanowiące kosztów podatkowych.

Przykład

PRZY DOPŁATACH WYŻSZE OBCIĄŻENIA

Pan Stanisław Nowak udzielił spółce o kapitale zakładowym 50 000 zł, której jest wspólnikiem, pożyczki na jej bieżącą działalność w wysokości 100 000 zł. Pan Stanisław posiada w tej spółce 80 proc. udziałów. Na dzień zapłaty odsetek spółka nie ma innych niż z tytułu tej pożyczki zobowiązań wobec tego wspólnika.

Oprocentowanie pożyczki zostało ustalone według rynkowej stopy procentowej kredytu w wysokości 10 proc. Rocznie naliczone są odsetki w wysokości 10 000 zł.

Zapłacone w roku odsetki wpłyną zatem na zmniejszenie podatku spółki o 10 000 zł x 19 proc. = 1900 zł Jednocześnie spółka jako płatnik pobierze podatek od odsetek od pożyczki od udziałowca będącego osobą fizyczną w wysokości 10 000 zł x 19 proc. = 1900 zł. A zatem do tego momentu nie wystąpi zmniejszenie łącznych obciążeń podatkowych (spółki i wspólnika), ponieważ zmniejszenie podatku dochodowego spółki będzie zrównoważone pobranym zryczałtowanym podatkiem od odsetek wypłaconych temu wspólnikowi.

Załóżmy jednak, że tej pożyczki by nie było, a wspólnik zamiast niej wniósłby dopłatę do spółki w wysokości 100 000 zł.

W takiej sytuacji spółka wykazałaby dochód wyższy o 10 000 zł (ponieważ nie wystąpiłby odsetki, które stanowiłyby koszt podatkowy jak w przypadku pożyczki). Dochód ten podlegałby opodatkowaniu stawką ogólną, czyli podatek byłby wyższy o 10 000 zł x 19 proc. = 1900 zł. Ponadto gdyby spółka wypłaciła udziałowcowi będącemu osobą fizyczną dywidendę wyższą o 10 000 zł – 1900 zł, tzn. 8 100 zł, musiałaby pobrać od tej kwoty podatek w wysokości 8 100 zł x 19 proc. = 1539 zł, a zatem wspólnik otrzymałby netto 8100 zł – 1539 zł = 6561 zł.

Przypomnijmy jednak, że w przypadku wypłaty panu Stanisławowi kwoty 10 000 zł w formie odsetek od pożyczki, kwota ta podlegałaby opodatkowaniu według stawki 19 proc. x 10 000 zł = 1900 zł, a zatem pan Stanisław otrzymałby odsetki w wysokości netto 10 000 zł – 1900 zł = 8100 zł. Otrzymałby zatem wyższy dochód netto niż w przypadku dopłaty (8100 zł – 6561 zł = 1539 zł) i (wraz z podatkiem zapłaconym przez spółkę) zapłacony zostałby w końcowym efekcie podatek niższy o 1 539 zł w porównaniu z sytuacją, gdyby udziałowiec nie udzielił spółce pożyczki i nie otrzymał dochodu z odsetek od pożyczki, lecz z dywidendy.

Gdyby taki stan trwał kilka lat, korzyści byłyby odpowiednio większe. Korzyści dla udziałowca wystąpią również z tego powodu, że w żadnym banku nie otrzymałby oprocentowania lokat według stawki porównywalnej do rynkowej stopy kredytu, na podstawie której powinien udzielić spółce pożyczki.

Zaliczone do wartości początkowej

Wyjątkiem od zasady, że kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko zapłacone odsetki od pożyczki, są przepisy art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT, które definiują pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia. Przepisy te a contario stanowią, że do ceny nabycia bądź kosztu wytworzenia zalicza się wartość odsetek od pożyczek, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W związku z zaliczeniem tych naliczonych odsetek do wartości początkowej środka trwałego nie będą one już stanowiły kosztu podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy nie uważa się za koszt podatkowy odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.