Czy czynsz najmu samochodu jest kosztem uzyskania przychodu w pełnej wysokości

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu.

Stawka ta jest określona w odrębnych przepisach wydanych przez ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Podatnik jest przy tym obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Do której kategorii zaliczyć

A zatem koszty używania m.in. wynajmowanych samochodów osobowych mogą być kosztami podatkowymi tylko do wysokości limitu wynikającego z tej ewidencji. Powstaje tu jednak pytanie czy czynsz za najem takiego samochodu należy zaliczać do „kosztów jego używania" i w związku z tym obejmować ewidencją przebiegu, czy też jest to wydatek niezależny od używania samochodu i może być zaliczany do kosztów podatkowych bez ograniczeń wynikających z tej ewidencji.

Niewątpliwie czynsz najmu jest płatnością niezwiązaną z używaniem (eksploatacją) samochodu. Jest on bowiem ponoszony niezależnie od tego, czy samochód jest używany, czy nie. Zawarcie umowy najmu i opłacanie czynszu daje możliwość dysponowania samochodem, ale to jeszcze nie stanowi o jego używaniu. Czynsz ten jest niezależny od stopnia używania samochodu. Bez względu na to, jak intensywnie samochód jest używany, podatnik musi ponieść koszt czynszu wynikający z umowy.

Konieczna dokumentacja

Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o CIT przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.

W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu rozumie się stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika.

Z katalogu danych, jakie musi zawierać ewidencja wynika, że na limit kosztów używania samochodu stanowiących koszty podatkowe ma wpływ liczba faktycznie przejechanych kilometrów i pojemność silnika, na podstawie której określana jest stawka. Ponieważ stawka jest stała, to z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnia wysokość limitu wynikającego z ewidencji przebiegu od faktycznej eksploatacji samochodu (jego przebiegu). Przebieg zaś nie jest uzależniony od wysokości czynszu, co wskazywałoby, że czynsz ten nie powinien podlegać ograniczeniom wynikającym z tej ewidencji.

Sądy coraz łaskawsze

Taki korzystny dla podatników pogląd wynika obecnie z orzecznictwa sądowego. I tak, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z 16 marca 2012 r. (II FSK 2030/10), czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Opłaty czynszowe nie są bowiem kosztami o charakterze eksploatacyjnym.

Sąd nie uznał za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że „koszty używania" samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 oznaczają również inne koszty niż koszty eksploatacji samochodów osobowych. Zdaniem sądu, świadczą o tym użyte w tym przepisie słowa „wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu". Przebieg pojazdu nie może być utożsamiany w jakikolwiek sposób z opłatami, które nie podlegają tego rodzaju statystycznej kalkulacji. Potwierdzają to również zapisy ewidencji przebiegu pojazdu.

Takie wymagania określone zostały w art. 16 ust. 5 ustawy. Według sądu, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że ,„koszty używania'", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 odnoszą się do kosztów eksploatacyjnych samochodów osobowych związanych z liczbą przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu". Potwierdzają to również limity wynikające z rozporządzenia ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (DzU nr 27, poz. 271 ze zm.) odnoszone do przebiegu pojazdu za 1 kilometr oraz pojemności skokowej silnika.

Bez wpływu na ukształtowaną w ten sposób stawkę pozostaje to, czy podatnik został zobowiązany do zapłaty czynszu w związku z korzystaniem z samochodów osobowych niestanowiących składników jego majątku. Zatem ta część ponoszonych przez podatnika wydatków, nie mieszcząc się, „kosztach używania" samochodów osobowych, powinna zostać rozliczona jako koszt uzyskania przychodów na zasadzie ukształtowanej w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wydatki na eksploatację

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 17 października 2012 r. (II FSK 467/11). Sąd ten stwierdził że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT dotyczy tylko wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a więc wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Ograniczenie to nie odnosi się natomiast do wydatków innego typu, poniesionych na uzyskanie możliwości używania samochodu w postaci nabycia określonego tytułu, uprawniającego do jego używania.

Takim wydatkiem może być, między innymi, czynsz najmu samochodu. Zdaniem sądu, twierdzenie, że limitowaniu w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy podlegają wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, czy korzystaniem z rzeczy, uprawnione jest tylko wtedy, gdy towarzyszy mu istotne zastrzeżenie, że nie dotyczy to sum wydatkowanych na nabycie uprawnienia do posługiwania się rzeczą lub korzystania z rzeczy, jako wykraczającego poza pojęcie jej „używania".

Fiskus nie zmienia zdania

Niestety, pomimo tych korzystnych orzeczeń organy podatkowe, powołując się na wcześniejsze orzeczenia, nadal stoją na stanowisku, że koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie oznaczają wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest, zdaniem fiskusa, pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym. Możliwość korzystania z cudzej rzeczy z zasady wynika z istnienia tytułu prawnego.

Jeżeli uprawnienie to wynika z umowy, a umowa ta ma charakter odpłatny to należy uznać, że wydatki związane z realizacją tej umowy są wydatkami z tytułu kosztów używania tej rzeczy. Wydatki związane z uprawnieniem do używania cudzej rzeczy stanowią niewątpliwie wydatek związany z używaniem tej rzeczy.

W konsekwencji, w przypadku najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu opłaty za czynsz, jednak do wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Takie stanowisko zaprezentowała Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 4 lutego 2013 r. (ITPB3/423-673/12/PST).

Powołała się przy tym m.in. na wyrok NSA z 25 października 2010 r. (II FSK 1890/ 08). Analogiczne stanowisko przedstawiła również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 6 lutego 2013 r. (IBPBI/2/423- 1425/12/MO).

Jakie dane musi zawierać ewidencja

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zaś zawierać co najmniej następujące dane:

- nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,

- numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,

- kolejny numer wpisu,

- datę i cel wyjazdu,

- opis trasy (skąd – dokąd),

- liczbę faktycznie przejechanych kilometrów,

- stawkę za jeden kilometr przebiegu,

- kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu

- podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.