Zawarcie umowy leasingu z podmiotem zagranicznym może rodzić dla leasingobiorcy obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego. Przedmiotem artykułu jest opisanie zagadnień budzących najczęstsze wątpliwości płatników podatku.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby lub zarządu przychodów za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego – ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. W przepisie tym wyjaśnienia wymaga kilka elementów.
Po pierwsze: kto płaci
Zryczałtowany podatek dochodowy obciąża podatników podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli tych, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu. Podatek pobierany jest przez płatnika. W przypadku zawarcia z takim podmiotem umowy leasingu, płatnikiem jest leasingobiorca (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub będąca przedsiębiorcą osoba fizyczna). Jeżeli leasingobiorcą jest osoba fizyczna, która nie prowadzi działalności gospodarczej, to w rozliczeniu podatkowym nie występuje funkcja płatnika. W tym przypadku formalnie obowiązek rozliczenia podatku ciąży na zagranicznym podatniku.
Inaczej wygląda rozliczenie podatku w przypadku zagranicznego leasingodawcy prowadzącego w Polsce działalność poprzez zakład. Chociaż jest to nadal podatnik niemający w Polsce siedziby lub zarządu, to zgodnie z art. 26 ust. 1d ustawy o CIT leasingobiorca nie jest płatnikiem.
Dla uniknięcia poboru zryczałtowanego podatku zagraniczny leasingodawca powinien jednak przedstawić certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenie, że należności związane są z działalnością zakładu (art. 26 ust. 1d–1e ustawy o CIT). Oświadczenie powinno zawierać także dane identyfikujące podatnika, a w szczególności:
W takim przypadku polski leasingobiorca nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego, a podatnik zagraniczny rozlicza dochód samodzielnie. Nie podlega on już ryczałtowemu podatkowi, ale jest opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych (art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT).
Rozwiązaniu temu nie sprzeciwiają się umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z nimi, jeżeli należności licencyjne faktycznie wiążą się z działalnością zakładu, to nie stosuje się do nich przepisów dotyczących należności licencyjnych (określających maksymalną stawkę podatkową w państwie źródła). Mają wtedy zastosowanie przepisy dotyczące zysków z przedsiębiorstw. Pozwala to na opodatkowanie dochodów uzyskanych za pośrednictwem zakładu w sposób przewidziany prawem podatkowym państwa źródła – bez limitowania stawki podatku.
W mojej ocenie podatnik zagraniczny nie ma możliwości wyboru metody opodatkowania. Jeżeli dochód wiąże się z działalnością zakładu (umowa została zawarta i/lub wykonana poprzez zakład), to mają zastosowanie „zwykłe" zasady opodatkowania. Jeżeli leasingodawca nie wypełnił wymogu poinformowania leasingobiorcy oraz przedstawienia dokumentów wyłączających obowiązki płatnika, to podmiot ten pobiera zryczałtowany podatek dochodowy. Nie uchyla to jednak obowiązku samodzielnego rozliczenia podatku przez leasingodawcę na zasadach ogólnych – z ponoszeniem odpowiedzialności podatnika za brak jego wykonania.
Po drugie: zakres terytorialny
Zryczałtowany podatek dochodowy pobierany jest od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Jako przesłanki wypełnienia tego warunku można podać miejsce:
Wskazanie właściwej przesłanki wynika z art. 22a ustawy o CIT. Stanowi on, że art. 20–22 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Uwzględnienie zapisów umów międzynarodowych powinno obejmować zarówno obniżenie stawki podatkowej (wynika to dodatkowo z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT), jak też zasady ustalania położenia źródła przychodów.
Umowy międzynarodowe stanowią zaś, że należności licencyjne powstają w danym państwie (państwie źródła), jeżeli dłużnikiem (leasingobiorcą) jest to państwo, jednostka terytorialna, organ lokalny lub osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Jeśli jednak leasingobiorca posiada w państwie źródła zakład, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty tych należności i należności te są ponoszone przez ten zakład, to wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w tym państwie.
Moim zdaniem przepis ten powinien wyznaczać granice dochodów opodatkowanych zgodnie z art. 21 ustawy o CIT. Stany faktyczne, które nie są w nim wymienione, nie powinny podlegać opodatkowaniu zgodnie z jego treścią.
Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 11 lutego 2010 r. (ITPB3/423-730/09/DK)
stwierdziła, że również w przypadku, gdy zagraniczny leasingodawca zawrze umowę z polskim leasingobiorcą o wykorzystywanie przedmiotu leasingu na terytorium państwa rezydencji leasingodawcy, to mamy do czynienia z dochodem opodatkowanym w Polsce. Teza ta – korzystna dla organów podatkowych – wskazuje mechanizm określania terytorialności dochodu zgodny z mechanizmem umów międzynarodowych. Powinno to oznaczać również stosowanie tez korzystnych dla podatników, jeżeli w Polsce nie jest położona rezydencja podatkowa lub zakład leasingobiorcy.
Po trzecie: użytkowanie
Opisywana regulacja dotyczy należności „za użytkowanie lub prawo do użytkowania". Słowu „użytkowanie" należy przypisać znaczenie słownikowe. Nie ogranicza się ono do użytkowania w znaczeniu polskiego systemu prawa, czyli do nazwanego tak ograniczonego prawa rzeczowego (art. 252 i nast. kodeksu cywilnego). Każda umowa, której istotą jest prawo posiadania, prawo korzystania, prawo pobierania pożytków lub prawo zużycia rzeczy, mieści się w zakresie omawianego przepisu. Najem, dzierżawa, leasing operacyjny, użytkowanie są tylko przykładami umów objętych tym przepisem (w artykule zbiorczo określanych mianem „leasing").
W przypadku niektórych umów objęcie jednym stosunkiem prawnym funkcji użytkowania oraz rozporządzenia własnością powoduje rozbieżności interpretacyjne. W tzw. leasingu finansowym (art. 17f ustawy o CIT) istotnym elementem transakcji jest spłata wartości przedmiotu umowy – prowadząca do domniemanego celu umowy w postaci przeniesienia własności rzeczy.
Istnieje ryzyko stwierdzenia, że skoro umowa ta objęta jest ogólną podatkową definicją leasingu, obejmującą element „używania" (art. 17a pkt 1 ustawy o CIT), a wykup rzeczy nie musi nastąpić (a w razie wystąpienia dokonywany jest w ramach odrębnej transakcji), to można ją uznać za umowę objętą w całości art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W doktrynie prawa (zwłaszcza starszej) można też spotkać się z poglądem o całkowitym wyłączeniu leasingu finansowego z opisywanej regulacji. Pogląd byłby możliwy do zaakceptowania, gdyby sama umowa leasingu finansowego była podstawą prawną przeniesienia własności rzeczy.
W praktyce podatkowej przyjmuje się też, że ryczałtowy podatek dochodowy pobierany jest od tzw. części odsetkowej. Takie rozumowanie opiera się na dwóch argumentach:
Teza ta jest aprobowana w praktyce skarbowej (zob. interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 lipca 2009 r., ITPB3/423-288/09/DK). W mojej ocenie należy zauważyć jej kontrowersyjność w razie braku wykupu rzeczy. De facto całość rat leasingowych wiąże się wtedy z korzystaniem z rzeczy.
Innym zdarzeniem powodującym spory jest wynikająca z art. 591 kodeksu cywilnego możliwość ustanowienia warunku, że w razie zastrzeżenia prawa własności sprzedawca, odbierając rzecz (jeżeli nie dojdzie do sprzedaży), może żądać odpowiedniego wynagrodzenia za zużycie lub uszkodzenie rzeczy. Taka płatność wynika z samego faktu korzystania z rzeczy. Chociaż jest pochodną niedoszłego przeniesienia własności, w mojej ocenie causa płatności odpowiada art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, pod warunkiem, że nie jest odszkodowaniem.
Natomiast w przypadku prawa odkupu, zgodnie z art. 594 § 2 kodeksu cywilnego, sprzedawca może żądać obniżenia ceny odkupu do wartości rzeczy w chwili wykonania prawa odkupu. Moim zdaniem, obniżenie ceny – powodujące nominalne wzbogacenie się sprzedawcy – nie jest jednak wynagrodzeniem za używanie rzeczy, ale rekompensatą za utratę wartości w związku z transakcją, której jedyną istotą jest transfer własności (z prawem do transferu zwrotnego). Stąd noże wynikać brak opodatkowania takiej różnicy podatkiem ryczałtowym.
Po czwarte: urządzenie
Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje leasing urządzeń przemysłowych, wymieniając jako ich przykłady:
Słowom „urządzenie", „przemysłowe", „handlowe" oraz „naukowe" można przypisać znaczenie słownikowe lub wynikające z definicji zawartych w odpowiednich aktach prawa. W praktyce skarbowej oraz sądowej pierwszeństwo przyznaje się definicjom słownikowym.
Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 października 2010 r. (PPB5/423-474/10-2/PS)
wskazała, że „Według definicji słownikowych urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe (Słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1996 r., tom III). Przymiotnik „przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.)".
Takie rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT skutkuje szerokim zakresem przedmiotowym przepisu.
Inny punkt widzenia
Istnieją także wyroki korzystne dla podatników. WSA w Warszawie w wyroku z 8 listopada 2010 r. (III SA/Wa 748/10) wskazał, że kategoria urządzeń i maszyn budowlanych nie zalicza się do grupy urządzeń przemysłowych.
NSA w wyroku z 29 czerwca 2010 r. (II FSK 1476/10)
poddał zaś ocenie, czy sprzęt IT w postaci desktopów, laptopów, drukarek, skanerów, monitorów i stabilizatorów napięcia, wykorzystywany w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego może być uznany za urządzenie przemysłowe.
Sąd stwierdził, że „Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia. Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów nie można pomijać przymiotnika »przemysłowy« (...).
Słusznie więc sąd pierwszej instancji wskazał, że wynajmowany przez spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym".
Jarosław Sekita doradca podatkowy w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.
Komentuje Jarosław Sekita doradca podatkowy w Meritum Doradcy Podatkowi sp. z o.o.
Czy decyduje przeznaczenie urządzenia
Z przytoczonych w artykule wyroków WSA w Warszawie z 8 listopada 2010 r i NSA z 29 czerwca 2010 r. można wyprowadzić tezę, że o podleganiu umowy leasingu art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT i odpowiednim przepisom umów międzynarodowych decyduje indywidualne przeznaczenie (zastosowanie) danego urządzenia.
W niektórych przypadkach może mieć ono charakter przemysłowy (w razie wykorzystania w „przemyśle") lub nie mieć takiego charakteru. Moim zdaniem należy jednak zachować ostrożność w stosowaniu przez podatników tej tezy. Wydaje się bowiem, że kryteria wymienione w przepisie mają charakter obiektywny, a nie subiektywny.
Również WSA we Wrocławiu w wyroku z 2 marca 2012 r. (I SA/Wr 29/12) stwierdził, że „Neutralne dla sprawy [uznania rzeczy za urządzenie przemysłowe] pozostaje również i to, jaki rodzaj działalności prowadzi spółka (usługową, nie zaś przemysłową)". Za szerokim rozumieniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przemawia także konstrukcja przepisu.
Podaje on, jako przykłady urządzenia przemysłowego, urządzenia naukowe i handlowe, co oznacza, że przymiotnik „przemysłowy" obejmuje również działalność naukową i handlową (odrębną przedmiotowo od działalności przemysłowej w znaczeniu ścisłym). Przemawia to za takim rozumieniem przepisu, że „przemysłowy" oznacza nie tylko mający zastosowanie w przemyśle, ale również będący wynikiem (produktem) „przemysłu".
