Tak orzekł NSA w wyroku z 6 marca 2013 r. (II FSK 1361/11).
Polska spółka prowadząca działalność w zakresie międzynarodowego transportu drogowego wzięła w najem ciągniki siodłowe od niemieckiego rezydenta podatkowego. Spółka jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek od przychodu swojego kontrahenta uzyskiwanego z czynszu. Wobec takiego obowiązku spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Zadała pytanie: czy podstawą opodatkowania przychodu podmiotu niemieckiego z tytułu czynszu najmu jest kwota brutto wynikająca z faktury VAT, czy kwota netto bez uwzględniania VAT naliczonego w Niemczech? W ocenie spółki zryczałtowany podatek powinien być pobrany od kwoty netto (bez VAT), bez względu na to, czy będzie obliczany na podstawie ustawy o CIT, czy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ podatkowy w wydanej interpretacji stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o CIT odróżnić należy polski VAT od podatku od wartości dodanej nakładanego w innym państwie członkowskim UE. W związku z tym organ przyjął, że zagraniczny VAT nie podlega wyłączeniu z przychodów podatnika. Spółka ma zatem obowiązek pobrać podatek w wysokości 20 proc. przychodów wraz z VAT lub, uwzględniając postanowienia umowy bilateralnej, 5 proc. kwoty brutto należności (a więc również z VAT), pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji. Wobec takiego rozstrzygnięcia spółka wniosła skargę do WSA, która została oddalona (I SA/Gl 963/10). Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone przez organ. Spółka, podtrzymując prawidłowość swoich twierdzeń, wniosła skargę kasacyjną.
NSA, rozstrzygając spór, uchylił zaskarżony wyrok WSA oraz interpretację. Sąd stwierdził, że w świetle postanowień Dyrektywy 2006/112/WE oraz regulacji ustawy o CIT, niemiecki podatek od wartości dodanej powinien być traktowany analogicznie jak polski VAT, a zatem nie należy go wliczać do przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Natomiast podstawą do obliczenia 5 proc. podatku zgodnie z umową bilateralną jest kwota brutto zawierająca VAT.
—Andrzej Wapowski, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte
Grzegorz Korach, konsultant w Deloitte Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o. (biuro we Wrocławiu)
Podmioty, które dokonują wypłat należności dla nierezydentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane do pobrania podatku u źródła od tych wypłat.
Kontrowersje budzi kwestia prawidłowego określenia kwoty należności podlegającej opodatkowaniu. Pojawiają się wątpliwości, czy podatek u źródła należy obliczyć od kwoty netto wypłacanej należności, czy od kwoty z zagranicznym VAT. Organy przyjmują zazwyczaj, że zryczałtowany podatek dochodowy powinien być pobierany od pełnej kwoty, którą obciążany jest płatnik. Wniosek taki wywodzą z uregulowań umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących, że podatkowi u źródła podlegają należności w kwocie brutto. Podejście to jest również oparte na wykładni art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT ograniczającej pojęcie podlegającego wyłączeniu z przychodów podatku od towarów i usług do polskiego VAT.
W ustnym uzasadnieniu komentowanego wyroku NSA uznał, że rozstrzygnięcie spornej kwestii jest uzależnione od tego, czy w konkretnych okolicznościach, obok przepisów ustawy o CIT, można stosować regulacje odpowiedniej umowy bilateralnej. Jeśli zatem płatnik podatku u źródła nie dysponuje certyfikatem rezydencji swojego kontrahenta, to należy zastosować wyłącznie przepisy ustawy o CIT, a na ich podstawie pobrać podatek od należności w kwocie netto. Jeśli zaś płatnik posiada certyfikat, to zgodnie z regulacjami umowy opodatkowana zostanie należność w kwocie brutto.
Zarówno organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, jak i NSA w komentowanym wyroku zdają się błędnie interpretować pojęcie należności licencyjnych w kwocie brutto. Trudno zaakceptować stanowisko, zgodnie z którym zagraniczny VAT stanowiący wyodrębnioną część wypłacanej należności ogółem powinien być kwalifikowany jako część należności licencyjnej, podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Przez kwotę brutto należności należy raczej rozumieć należność licencyjną przed potrąceniem podatku u źródła.
Na marginesie warto zaznaczyć, że regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą samodzielnie kreować obowiązków podatkowych, które nie powstają na gruncie prawa krajowego (tak m.in. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 66). W świetle wyroku NSA można zaś odnieść wrażenie, że zastosowanie przepisów umowy mogłoby prowadzić do opodatkowania podatkiem u źródła zagranicznego VAT, choć ustawa o CIT (w szczególności art. 21 tej ustawy) nie przewiduje obowiązku podatkowego w tym zakresie.
