Zdaniem organów podatkowych wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień radcy prawnego (adwokata, komornika, doradcy podatkowego), ponoszone w okresie przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, nie są w żaden sposób związane ze źródłem przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Argumenty nie przekonują

Mimo to podatnicy starają się przekonać fiskusa do swoich racji. Sięgają przy tym do różnych argumentów. Jak jednak pokazuje praktyka – na próżno. Fiskus jest nieugięty. Potwierdzają to m.in. interpretacje Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 grudnia 2012 r. (ILPB1/415-967/12-2/AMN) i z 5 listopada 2012 r. (ILPB1/415-761/12-2/AA) oraz Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 grudnia 2012 r. (ITPB1/415-1010/12/MW).

Podobnie wynika z najnowszych interpretacji, czego przykładem jest wydana 17 stycznia 2013 r.

przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy (ITPB1/ 415-1168/12/AK).

Izba stwierdziła w niej, że „działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić, nie posiadając tytułu radcy prawnego, sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi".

Tytuł zawodowy jest niezbędny

Tymczasem podatnicy we wnioskach o interpretacje twierdzą, że wykonywana przez nich działalność (choćby w formie kancelarii radcy prawnego czy adwokata) może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy. Wniosek taki wynika z analizy treści przepisów korporacyjnych. Zgodnie z nimi jedną z form wykonywania zawodu przez radcę prawnego jest działalność w formie kancelarii radcy prawnego (podobnie jest z adwokatami).

Zdaniem podatników warunkiem podjęcia przez nich działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego (lub adwokata) jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi. Bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Kolejnym argumentem, mającym przekonać fiskusa, jest to, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (adwokata), a więc opłata za wpis na listę aplikantów, opłaty roczne, składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie, opłata za egzamin oraz opłata za wpis na listę radców prawnych (czy adwokatów), nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o PIT.

Co na to organy podatkowe? Twierdzą, że nie jest to wystarczająca przesłanka do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. A w tym przypadku takiego związku – zdaniem fiskusa – nie ma.

Osobiste bez profitów

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 5 listopada 2012 r. (ILPB1/415-761/12-2/AA)

stwierdziła, że „wydatki związane z odbywaną aplikacją radcowską nie będą poniesione w celu uzyskania przez wnioskodawcę przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień".

Izba dodała również, że zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, nie tylko w ramach działalności gospodarczej, ale także np. w ramach stosunku pracy czy na podstawie umowy cywilnoprawnej. A to, jej zdaniem, wystarczy, aby udzielić podatnikowi odmownej odpowiedzi.

W opinii organów podatkowych koszty poniesione na zdobycie uprawnień zawodowych w związku z odbywaną aplikacją mają na celu zdobycie wiedzy oraz umiejętności, a także należytego przygotowania do zawodu radcy prawnego (adwokata, doradcy podatkowego), nie zaś osiągnięcia przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Tym samym ponoszone opłaty mają charakter wydatków osobistych, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. W konsekwencji nie można ich uznać za związane z działalnością gospodarczą. Wynika tak m.in. z cytowanej już interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 stycznia 2013 r.

Zlecenie nie pomoże

Na możliwość zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów podatkowych nie mają też co liczyć osoby, które w trakcie aplikacji współpracują z kancelariami prawniczymi lub innymi firmami na podstawie umów-zlecenia lub o dzieło. Podatnicy twierdzą, że aby zaliczyć opłatę za aplikację do kosztów uzyskania przychodów z umowy-zlecenia bądź umowy o dzieło, należy wykazać, że bycie aplikantem (a więc konieczność uiszczania opłat za aplikację) jest warunkiem koniecznym wykonywania danej umowy.

Tak samo jest ze składką na samorząd, albowiem nie jest możliwe uiszczanie opłaty za aplikację bez bycia członkiem danego samorządu. W ocenie podatników kosztem uzyskania przychodów jest zarówno opłata za aplikację, jak i składka członkowska (inaczej doszłoby do absurdalnej sytuacji, tym bardziej że nieuiszczenie składki członkowskiej może skutkować skreśleniem z listy aplikantów).

Niestety, fiskusa to nie przekonuje. Potwierdza to niedawna interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 20 lutego 2013 r. (IPTPB2/415-806/12-5/JR).

Izba stwierdziła, że opłata za aplikację i opłaty członkowskie na rzecz samorządu radcowskiego nie mogą być kosztem uzyskania przychodów z tytułu umowy-zlecenia. W tym przypadku nie ma bowiem związku pomiędzy ich poniesieniem a realizacją zawartej konkretnej umowy-zlecenia.

Konkretne źródło

Podobnie wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2011 r. (IBPBII/1/415-784/11/AŻ).

Ten organ również uważa, że z argumentami podatników nie można się zgodzić. Dlaczego? Z tego powodu, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody.

Tym samym koszty są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Izba przyznała, że opłata za aplikację związana jest ze zdobyciem uprawnień do wykonywania zawodu. Jednak to, że podatnik jest zatrudniony w danym momencie w kancelarii, np. adwokackiej, na umowę- -zlecenie (lub o dzieło), pozostaje bez wpływu na obowiązek uiszczania tej opłaty. Nawet bowiem, gdyby podatnik nie był zatrudniony na umowę- zlecenie lub o dzieło, również obowiązany byłby do uiszczania opłaty za aplikację.

W interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach czytamy: „opłata za aplikację nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni z tytułu zawarcia umowy o dzieło (umowy-zlecenia), bowiem w przedmiotowej sprawie występuje brak związku pomiędzy jej poniesieniem, a realizacją zawartej konkretnej umowy o dzieło bądź zlecenia.

Jeżeli nawet, jak wskazuje wnioskodawczyni, bycie aplikantem jest warunkiem wykonywania danej umowy-zlecenia (o dzieło), to jednak z realizacji tej umowy nie wynika obowiązek uiszczania opłat za aplikację adwokacką. Konieczność uiszczania tych opłat wiąże się bowiem z odbywaniem aplikacji, a nie zawarciem przez aplikanta umowy o dzieło lub umowy-zlecenia".

>Wydatki na naukę prawnika odliczy kancelaria

Problemów z rozliczeniem w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych na opłacenie aplikacji nie będą miały osoby zatrudniające aplikantów w kancelarii prawnej (lub komorniczej). Fiskus w tym przypadku się na to zgadza. Potwierdzają to interpretacje podatkowe. Przykładem jest wydana przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy 15 maja 2012 r. (ITPB1/415-215/12/AK).

Wspólnik spółki partnerskiej zapytał, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów – proporcjonalnie do jego udziału w spółce – wydatki związane z uczestnictwem w aplikacji adwokackiej pracownika spółki, które ta zobowiązała się pokryć.

Izba się na to zgodziła. Stwierdziła, że jeśli w istocie wydatki ponoszone przez wspólnika tytułem opłaty za szkolenie pracownika (aplikanta) przyczynią się do uzyskania przez niego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub do zachowania bądź do zabezpieczenia tego źródła przychodu, to wydatki poniesione na ten cel mogą stanowić koszty uzyskania przychodu tej działalności. Zaznaczyła przy tym, że wydatek ten będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki.

Na rozlicznie w kosztach podatkowych wydatków związanych z odbywaniem aplikacji komorniczej przez zatrudnionego pracownika (aplikanta komorniczego) zgodziła się również Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 10 lutego 2011 r. (IBPBI/1/415-61/11/MN).

Występująca o interpretację podatniczka stwierdziła, że opłata za aplikację komorniczą pracownika zatrudnionego w kancelarii komornika sądowego jest kosztem uzyskania przychodu prowadzonej przez tego komornika działalności gospodarczej. Przemawia za tym nie tylko to, że zatrudnienie aplikanta komorniczego przez komornika sądowego jest ustawowym obowiązkiem komornika (nie ma więc swobody w tym zakresie, a aplikacja jest odpłatna), ale również to, że aplikant, a później asesor, mogą być upoważnieni do wykonywania określonych czynności egzekucyjnych (a więc szkolenie w tym kierunku ma na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów).

Izba stwierdziła, że wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika, w tym poprzez odbywaną przez niego aplikację komorniczą nie są ujęte w art. 23 ustawy o PIT, tj. w katalogu wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Dla uzyskania takiego statusu konieczne jest zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przy czym to na wnioskodawczyni jako odnoszącej korzyść z faktu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów ciąży obowiązek wykazania, iż wydatki te będą miały związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania. Co do zasady jednak izba nie była przeciwna zaliczeniu poniesionych przez wnioskodawczynię wydatków do kosztów podatkowych.