W sytuacji, gdy zagraniczny kontrahent ma prawo do zwiększenia kwoty wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji, konieczne jest skorygowanie okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie została wykazana transakcja. Ani przepisy ustawy o VAT, ani rozporządzeń wykonawczych nie wskazują odmiennego trybu rozliczeń.
Niezależnie od terminu otrzymania dokumentu wskazującego na konieczność dodatkowej dopłaty, podatnik każdorazowo musi złożyć korektę deklaracji podatkowej. Obowiązek podatkowy powstał bowiem zgodnie z art. 19 ustawy, w dacie wykonania usługi (zakończenia okresu, na jaki została udzielona licencja, względnie w dacie zapłaty, jeżeli nastąpiła przed wykonaniem usługi).
Zwiększenie wynagrodzenia bezpośrednio wpływa na konieczność skorygowania podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu usług.
Przykład
Firma GAMMA (spółka córka) nabywa od niemieckiej firmy OMEGA (spółki matki) usługi doradcze. Spółki rozliczają się na bazie „koszt plus" zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. Firma GAMMA prowadzi działalność w zakresie nauki języków obcych (VAT zw.). Zgodnie z warunkami umowy po zakończonym roku OMEGA dokonuje weryfikacji poniesionych kosztów i oblicza końcowe wynagrodzenie za usługi świadczone w danym roku.
W trakcie 2012 r. GAMMA zapłaciła 20 000 EUR w formie miesięcznych płatności, przy czym po zakończeniu roku OMEGA ustaliła łączne wynagrodzenie na 23 000 EUR. OMEGA wystawiła 18 lutego 2013 r. fakturę na kwotę 3000 EUR tytułem dopłaty za usługi doradcze z 2012 r.
W związku z tym GAMMA jako nabywca jest zobowiązana do korekty rozliczeń VAT za grudzień 2012 r. (data wykonania usługi – 31 grudnia 2012 r.),wystawienia korekty faktury wewnętrznej, złożenia deklaracji korygującej za ten miesiąc, zapłaty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Rozliczenie korekty powinno wyglądać następująco (średni kurs NBP z 28 grudnia: 1 EUR/ 4,0745 zł) : 3000 x 4,0745 = = 12 223, 50 zł.
W korekcie faktury i rejestru VAT podatnik powinien ująć kwotę 12 223,50 zł jako zwiększenie podstawy opodatkowania oraz 2811,40 zł – VAT. Od tej kwoty należne są również odsetki za zwłokę.
Również w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonał zaniżenia podstawy opodatkowania w wyniku błędu, konieczne jest skorygowanie pierwotnej deklaracji podatkowej. Przepisy o VAT nie wskazują przepisów szczególnych w zakresie korekty „in plus", wynikającej z błędnego rozliczenia podatku przez podatnika (nabywcę usług od zagranicznego kontrahenta).
Wyjątek od tej zasady ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy podatnik dokonał rozliczenia importu usług w błędnym okresie rozliczeniowym. Przykładowo w sytuacji, gdy podatnik rozliczył import usług w dacie wystawienia faktury przez zagranicznego wykonawcę, a nie w dacie wykonania usługi (zakończenia okresu, na jaki została udzielona licencja). W takim przypadku podatnik jest zobligowany do korekty deklaracji VAT, w której uprzednio wykazał import usług (poprzez zmniejszenie kwoty podatku należnego), oraz wykazanie transakcji w deklaracji, w której powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu takiej transakcji.
W przypadku dokonywania korekt VAT w zakresie importu usług, konieczne jest zastosowanie przeliczenia kursu zagranicznej waluty według kursu NBP z pierwotnego rozliczenia. Przepisy o VAT nie przewidują bowiem powstawania różnic kursowych.
Tytułem uzupełnienia należy podkreślić, że co do zasady korekty importu usług nie wpływają na powstawanie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, itp. w przypadku podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną VAT.
Wydaje się, że analogiczne zasady jak powyżej, mają zastosowanie również do korekty VAT „in minus" z tytułu importu usług. Postanowienia art. 29 ust. 4a i nast. ustawy o VAT nie dotyczą importu usług, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, itp., ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z „podatnikiem" oraz „nabywcą usługi".
Na podstawie art. 29 ust. 4a w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla której wystawiono fakturę. Uzyskanie takiego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
Przeciwne stanowisko prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, uznając, że faktura „in minus" powinna być rozliczana w dacie wystawienia korekty faktury wewnętrznej: „Zainteresowany wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą jest równocześnie jej odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekty faktury wewnętrznej jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług od łącznej wartości bonusów tzw. warunkowego i tzw. reklamowego o wartość przypadającą na bonus tzw. warunkowy w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostanie wystawiona wewnętrzna faktura korygująca" (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 23 sierpnia 2012 r., IPTPP2/443-484/12-3/ AW).
Pogląd ten należy jednak uznać za błędny, a organy bezpodstawnie rozszerzają zakres przedmiotowy art. 29 ust. 4a również do zmniejszenia podstawy opodatkowania w imporcie usług. W przypadku importu usług nie występuje bowiem procedura potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W takim przypadku faktura dokumentująca import usług jest wystawiana w jednym egzemplarzu i w żadnym razie nie jest dostarczana innemu kontrahentowi.
Po wystawieniu i ujęciu w rejestrach VAT podatnik przechowuje ją wraz innymi dokumentami dotyczącymi rozliczeń w danym okresie. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że ustawa o VAT nie zawiera postanowień wskazujących, że art. 29 ust. 4a dotyczy odpowiednio korekty importu usług, itp.
Wskazuje na to również ostatnie zdanie w art. 29 ust. 4a przewidujące, że uzyskanie potwierdzenia w późniejszym terminie uprawnia podatnika (sprzedawcę) do zmniejszenia podstawy opodatkowania na bieżąco, tj. w okresie faktycznego uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę. Podatnik VAT, wystawiając korektę faktury wewnętrznej (względnie od 1 stycznia br. zwykłej faktury), nie ma podstaw do przesunięcia korekty VAT na późniejszy okres, z uwagi na brak doręczenia egzemplarza korekty faktury innemu podmiotowi.
Powyższe zasady mają zastosowanie również w sytuacji, gdy w wyniku błędu w pierwotnym rozliczeniu doszło do zawyżenia podstawy opodatkowania VAT. W takim przypadku, polski nabywca usługi powinien skorygować rejestr VAT oraz deklarację dotyczącą okresu rozliczeniowego, w którym pierwotnie rozliczył transakcję.
Przykład
Firma ALFA kupiła licencję na program komputerowy na I i II kw. 2013 r. od szwajcarskiego kontrahenta. Faktura na 5000 franków szwajcarskich została opłacona 31 grudnia 2012 r. Do rozliczenia VAT z tytułu importu usług ALFA przyjęła kurs EUR zamiast CHF.
Tym samym w pierwotnym rozliczeniu podstawa opodatkowania wynosiła 5 000 x 4,0745 zł = 20 372,50 zł (VAT – 4685,67 zł). Spółka powinna ująć transakcję według kursu 5 000 x 3,3725 CHF = 16 862,50 zł (VAT – 3878,37 zł).
W związku z tym, ALFA powinna wystawić korektę faktury wewnętrznej oraz zmniejszyć podstawę opodatkowania i podatek należny o kwotę 807,30 zł w rozliczeniu za grudzień 2012 r.
Adam Czekalski doradca podatkowy, prawnik
Komentuje Adam Czekalski, doradca, podatkowy, prawnik
Rozliczenie importu usług, w tym również z tytułu nabycia licencji do programów komputerowych, w dalszym ciągu budzi wiele wątpliwości interpretacyjnych. W szczególności nie zostały wprowadzone do polskiej ustawy konkretne zasady korygowania importu usług.
Brak terminowego otrzymywania faktur skutkuje koniecznością cyklicznego korygowania uprzednich okresów rozliczeniowych. W odniesieniu do podatników prowadzących wyłącznie działalność opodatkowaną, podatek należny jest jednocześnie podatkiem naliczonym, co w efekcie stanowi o neutralnym skutku w zakresie zobowiązania podatkowego VAT.
Jednocześnie przedsiębiorcy, wykonujący działalność zwolnioną z VAT, lub opodatkowaną wyłącznie w części, muszą liczyć się z koniecznością zapłaty zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę.
