W przypadku osób prawnych mówi o tym art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W odniesieniu do przychodów osiąganych przez nierezydentów będących osobami fizycznymi zastosowanie znajdują przepisy ustawy o PIT (art. 3 ust. 2a).
Kategorie usług niematerialnych
Do kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce należą na mocy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (art. 29 ust. 1 ustawy o PIT) m.in.: odsetki, należności licencyjne czy opłaty za określone kategorie usług niematerialnych.
Na mocy pkt 2a tego przepisu opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają następujące usługi niematerialne:
- doradcze,
- księgowe,
- badania rynku,
- prawne,
- reklamowe,
- zarządzania i kontroli,
- przetwarzania danych,
- rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
- gwarancje i poręczenia
- usługi podobne do usług wskazanych powyżej
Co do zasady od przychodów uzyskanych z tego tytułu przez nierezydentów ustala się podatek dochodowy w wysokości 20 proc. przychodów. Niemniej zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT (art. 29 ust. 2 ustawy o PIT) zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (dalej: UPO).
Potrzebny certyfikat rezydencji
Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (art. 30a ust. 1 ustawy o PIT) podmioty polskie wypłacające nierezydentom należności z tytułu świadczenia usług niematerialnych są obowiązane jako płatnicy do pobrania w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Ponadto zobowiązane są na mocy art. 26 ust. 3 ustawy o CIT (art. 42 ust. 2 ustawy o PIT) do sporządzenia i przekazania informacji:
- o wysokości pobranego podatku – podatnikowi oraz
- o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – urzędowi skarbowemu na określonym wzorze (formularz IFT-2/2R dla osób prawnych oraz IFT-1/1R dla osób fizycznych).
W celu zastosowania stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo w celu niepobrania podatku zgodnie z taką umową, muszą uzyskać od podatnika zaświadczenie o jego miejscu siedziby dla celów podatkowych, wydane przez właściwą administrację podatkową (tzw. certyfikat rezydencji zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT i art. 30a ust. 2 ustawy o PIT)
Z przytoczonych przepisów jasno wynika, że warunkiem powstania obowiązków płatnika, bez względu na ich końcowy rezultat (odprowadzenie podatku bądź też jego niepobranie) jest ustalenie, że przychód uzyskany przez kontrahenta podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. W praktyce mogą pojawić się tu wątpliwości co należy rozumieć przez „przychody uzyskane na terytorium RP".
Gdzie jest wykorzystywany efekt
W dobie rozwijających się form współpracy między podmiotami gospodarczymi charakter usług niematerialnych pozwala, by były one świadczone bez fizycznej obecności podatnika na terytorium państwa źródła. Organy podatkowe w wydawanych decyzjach oraz interpretacjach indywidualnych konsekwentnie wskazują przy tym, iż sam fakt dokonania płatności przez podmiot polski decyduje o tym, że przychód został przez podatnika (usługodawcę) osiągnięty na terytorium Polski. (np.: pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2012 r., IBPBI/2/423-1358/11/BG; pismo Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2012 r., IPPB4/415-188/12-4/SP; pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lipca 2012 r., IBPBI/2/423-444/12/MO).
W interpretacjach i decyzjach wydawanych przez organy podatkowe można się także spotkać ze stanowiskiem, że w przypadku świadczenia usług przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiego podmiotu, gdy usługi nie były wykonywane na terytorium RP, o tym czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium RP przesądzało, czy efekt usługi był lub będzie wykorzystywany w Polsce. Organy podatkowe jasno wskazują przy tym, że przeciwna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której każda usługa realizowana poza obszarem Polski nie podlegałaby opodatkowaniu w kraju. Prowadziłoby to de facto do podważenia istoty uregulowań dotyczących ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznego ograniczenia jego stosowania (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 6 czerwca 2007 r., I SA/Gd 118/07).
Płatnik ma obowiązki
Oznacza to, że podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd za granicą, świadczący na rzecz polskiego rezydenta usługi niematerialne mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczone faktycznie poza terytorium RP, zdaniem organów podatkowych podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski niezależnie od tego, jakie wykonują świadczenia czy usługi.
Podatnik polski dokonując tylko wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych jest zatem, zdaniem organów podatkowych, zobowiązany jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT (jeżeli wymienione usługi mieścić się będą w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT), do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej UPO.
Co prawda umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zwalniają z opodatkowania dochody z tytułu usług niematerialnych w państwie źródła, jednak płatnicy podatku, w celu zastosowania UPO, muszą mieć certyfikat rezydencji podatnika. Muszą także sporządzić informację IFT-2/2R. Stwierdzenie natomiast, że przychód z tytułu omawianych usług w ogóle nie powstaje w Polsce, oznaczałoby, że na polskich płatnikach nie ciążyłyby te obowiązki.
Świadczenie w całości za granicą
W ostatnim czasie pojawiają się jednak orzeczenia sądów administracyjnych wskazujące, że w przypadku gdy świadczenie usług niematerialnych określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT przez kontrahenta ma miejsce w całości poza terytorium Polski, to tak uzyskany przychód nie powinien być traktowany jako przychód uzyskany na terytorium RP. W efekcie, w takim przypadku nie wystąpi konieczność poboru podatku u źródła (ani uzyskiwania certyfikatu rezydencji czy sporządzania informacji IFT).
Przykładowo NSA w wyroku z 23 kwietnia 2011 r. (II FSK 2144/08) uznał, że wykonywanie na terenie Puerto Rico przez osobę mającą stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy pośrednictwa oraz umowy świadczenia usług i uzyskiwanie przez nią wynagrodzenia, bez względu na miejsce jego wypłaty, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem u źródła. Bardzo podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z 27 maja 2011 r. (I SA/Kr 607/11) oraz NSA w wyroku z 5 listopada 2009 r. (NSA II FSK 2194/08).
U podstaw takiego stanowiska stoi przekonanie, że nie można pojęcia „przychody uzyskane" utożsamiać z pojęciem „przychody wypłacone, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski", Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce „gdzie dokonuje się czynność lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy. Jest ona elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu (por. też: NSA w wyroku z 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10).
Stanowisko takie prezentowane przez sądy administracyjne (w tym NSA) należy uznać za uzasadnione. Argument wykorzystania efektu usługi w Polsce jako przesądzający o tym, że dochód nierezydenta będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce nie znajduje odzwierciedlania w przepisach.
Wiąże się także z zastosowaniem przez organ podatkowy celowościowej wykładni rozszerzającej. Ponadto, samo zlecenie wykonania usług przez polski podmiot i wypłata wynagrodzenia z majątku polskiego podmiotu nie umiejscawia w Polsce źródła dochodów nierezydenta.
Fakty te odnoszą się bowiem do cech odbiorcy usługi, a nie do podatnika. Zatem pojęcie dochodów osiąganych na terytorium Polski nie jest tożsame z pojęciem dochodów wypłacanych z terytorium Polski. Skutek zastosowania wykładni rozszerzającej przez organy podatkowe może wiązać się zatem z nieuzasadnionym nałożeniem na podmioty polskie dodatkowych obowiązków.
Fizyczna obecność jest konieczna
W tym miejscu warto zauważyć, że na gruncie ustawy o PIT obowiązuje regulacja (art. 3 ust. 2b), która wskazuje, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Przepis ten wprowadza zasadę podkreślającą konieczność fizycznej obecności nierezydenta w Polsce z punktu widzenia uzyskania przychodu na terytorium Polski. Brzmienie tego przepisu potwierdza dla celów PIT słuszność tezy, że sam fakt dokonania płatności na rzecz podatnika nie decyduje o powstaniu przychodu na terytorium Polski.
Analogiczna regulacja nie znalazła się jednak w przepisach ustawy o CIT. Spotkać się przy tym także można ze stanowiskiem organów podatkowych, że skoro ustawodawca w obydwu ustawach nie zawarł tego unormowania, to nie chciał, aby było ono stosowane także dla celów CIT. Mając jednak na uwadze zasadę racjonalnego tworzenia prawa można by dojść do wniosku, że regulacje zawarte w przytoczonym przepisie ustawy o PIT generalnie potwierdzają, że przychód może być uzyskany na terytorium Polski tylko w związku z obecnością tu podatnika.
Pomimo tej argumentacji należy wskazać, że organy podatkowe w dalszym ciągu stoją na stanowisku, iż przychód powstaje na terytorium RP, gdy płatnik należności posiada siedzibę na tym terytorium. Przykładem są przytoczone wcześniej interpretacje.
Sądy po stronie podatnika
Coraz częściej jednak, na co wskazuje bogate orzecznictwo, sądy stoją po stronie podatnika. W związku z tym, w razie sporu z organem podatkowym można liczyć na korzystne rozstrzygnięcie ze strony sądu administracyjnego. Nie można jednak wykluczyć ryzyka sporu z organem podatkowym w przypadku ewentualnej kontroli bądź złożenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.
Przykład
Spółkę X z siedzibą w Polsce i spółkę Y z siedzibą w Niemczech łączyła umowa o świadczenie usług o charakterze doradczym w zakresie przetwarzania danych i bezpieczeństwa IT. Z uwagi na konieczność posiadania specjalnego zaplecza technicznego usługi świadczone są w siedzibie spółki Y w Niemczech. Należności za usługi pokrywane są przelewem z rachunku spółki X na rachunek spółki Y.
Spółka polska ma wątpliwości czy uzyskane przez rezydenta Niemiec wynagrodzenie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i czy wypłacając to wynagrodzenie spółka X jest zobowiązana do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Uwzględniając dominujące stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, możliwe są następujące warianty (przy założeniu, że omawiana usługa będzie spełniać warunki pozwalające na uznanie jej za usługę z katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT):
- pozyskanie certyfikatu rezydencji kontrahenta i ujęcie płatności w informacji IFT-2/2R (zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych) – jako wariant bezpieczny i ostrożnościowy;
- wystąpienie do ministra finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;
- uznanie, że w takim przypadku nie występują obowiązki płatnika, ponieważ przychód z tytułu usług niematerialnych nie powstaje na terytorium Polski; takie stanowisko związane jest jednak z ryzykiem sporu z organem podatkowym.
Grzegorz Wachołek kierownik zespołu – departament podatków bezpośrednich w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego
Grzegorz Wachołek kierownik zespołu – departament podatków bezpośrednich tw ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego
Świadczenie usług niematerialnych na rzecz polskich podmiotów przez nierezydentów wymaga każdorazowo przeanalizowania okoliczności faktycznych, jakie pozwolą na ustalenie miejsca osiągnięcia przychodów przez kontrahenta (tj. ustalenie państwa źródła).
W sytuacji, gdy świadczenie usług nawet nie odbywa się w Polsce (tylko np. w kraju rezydencji podatkowej kontrahenta), a z Polski następuje jedynie transfer wynagrodzenia, to nie wystąpią wystarczające przesłanki pozwalające na ulokowanie źródła przychodów nierezydenta w Polsce.
Stanowisko takie znajduje poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym NSA), jednak wiąże się z ryzykiem sporu na poziomie postępowania przed organami podatkowymi. -
—Magdalena Szczepańska jest konsultantką podatkową w ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego
