Od Nowego Roku ustawodawca po raz kolejny postanowił ułatwić prowadzenie działalności gospodarczej polskim podatnikom. Ustawą z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzono wiele instytucji, mających ułatwić życie rodzimym przedsiębiorcom.
Wśród nich, na pierwsze miejsce wysunęły się poprawki mające na celu zwalczanie powstających, zwłaszcza w czasie kryzysu, zatorów płatniczych. Wychodząc naprzeciw oczekiwaniom sektora prywatnego, wprowadzono zapisy mające na celu dyscyplinowanie nierzetelnych kontrahentów.
Od 1 stycznia 2013 r. niezapłacone zobowiązanie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może, przy spełnieniu określonych warunków, zostać zaliczone finalnie do kosztów uzyskania przychodów. Przeterminowana faktura nie uprawnia również do odliczenia VAT. Co więcej, niedokonanie korekty w deklaracji VAT-7 skutkuje – w przypadku wykrycia przez organy skarbowe dodatkowym – sankcyjnym podatkiem w wysokości 30 proc.
Niestety, poziom legislacyjny, jak i merytoryczny wprowadzonych regulacji znacznie odbiega od europejskich standardów. Pomijając kwestie związane z działaniem niektórych przepisów wstecz czy też nielogicznymi definicjami, należy zwrócić uwagę na kwestie, które bezpośrednio ingerują w zakres swobody umów przedsiębiorców.
Żmudna korekta kosztów
Zgodnie z nowym brzmieniem art. 15b ust. 1 ustawy o CIT (analogiczne uregulowania dotyczą ustawy o PIT), w przypadku zobowiązań nieuregulowanych w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik zobowiązany jest do zmniejszenia wcześniej zaksięgowanych kosztów uzyskania przychodów za miesiąc, w którym upływa wskazany, trzydziestodniowy termin.
Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu, w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni, obowiązkowej korekty należy dokonać w miesiącu, w którym upływa 90 dni liczonych od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W myśl ust. 6 tego artykułu, przepisy te stosuje się również w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.
Znaczne ograniczenie swobody
Wskazane przepisy, na pierwszy rzut oka promujące rzetelnych przedsiębiorców, realizujących wszystkie swoje zobowiązania w ustalonym terminie, w znaczny sposób ograniczyły swobodę kształtowania wzajemnych stosunków pomiędzy przedsiębiorcami.
Nowe regulacje spowodowały, że od stycznia 2013 roku dokonywanie zakupu środków trwałych (maszyn, samochodów, urządzeń czy nawet budynków) na raty nie ma już żadnego uzasadnienia gospodarczego. W transakcjach tego typu kupujący zobowiązywał się do zapłaty ceny sprzedającemu ratalnie, w z góry określonych terminach (miesięcznych, kwartalnych, rocznych).
Mimo to, że kupujący nie płacił od razu całej ceny, własność przedmiotu transakcji przechodziła na niego w momencie zawarcia umowy. Z reguły, od miesiąca następującego od tej daty, kupujący mógł już obciążać swój wynik podatkowy odpisami amortyzacyjnymi od wartości początkowej danego środka trwałego.
Obecnie, każda rata, której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, powinna być kwalifikowana podatkowo poprzez pryzmat wskazanego art. 15b ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o CIT. Tak więc, po 90 dniach od zaliczenia odpisu do kosztów uzyskania przychodów, powinno nastąpić wyłączenie z wyniku podatkowego takiej części odpisu, jaka odpowiada stosunkowi pozostałych do zapłacenia rat, do ceny nabycia środka trwałego. Co więcej, zapłata każdej następnej raty będzie się wiązać z koniecznością uaktualnienia powyższej proporcji oraz doliczenia do kosztów części wcześniej skorygowanych odpisów.
Przykład 1
Podatnik dokonał 30 stycznia 2013 r. zakupu na raty szlifierki kamieniarskiej za cenę 1 000 000 netto plus 230 000 zł VAT. Płatność została rozłożona na 10 równych rat, płatnych 31 grudnia każdego roku. W lutym środek trwały został wprowadzony do ewidencji podatnika, a więc od marca będzie on uprawniony do dokonywania comiesięcznej amortyzacji według stawki 10 proc. w skali roku (8333,33 zł miesięcznie).
Podatnik, ujmując w księgach rachunkowych odpis amortyzacyjny pod datą 31 marca 2013 r., musi pamiętać, że w okresie, w którym upływa 90 dni od tej daty (29 czerwca 2013 r.) – z uwagi na to, że do tej daty nie została zapłacona sprzedawcy cena za maszynę – będzie musiał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów całą kwotę odpisu amortyzacyjnego za marzec.
Regulując – zgodnie z umową – w dniu 31 grudnia 2013 r. pierwszą ratę, podatnik będzie uprawniony do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie wcześniej wyłączonych z kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych za okres od marca do września 2013 r. (pozostałe miesiące powinny być skorygowane po upływie 90 dni od daty ujęcia w kosztach, czyli już w 2014 r.).
Niemniej jednak, z uwagi na to, że zapłacona została jedynie część ceny nabycia środka trwałego (pierwsza rata, więc 1/10 ceny), to zgodnie z art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, ponownie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów może być jedynie 1/10 wcześniej wyłączonych odpisów amortyzacyjnych.
Odpis amortyzacyjny za październik 2013 r., ujęty w księgach rachunkowych podatnika pod datą 30 października 2013 r., powinien zostać skorygowany w rozliczeniu za okres, w którym upływa 90 dzień od tej daty (28 stycznia 2014 r.) Tym razem jednak, z uwagi na to, że zapłacona została już część ceny, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów powinna podlegać ta część odpisu, która proporcjonalnie przypada na niezapłaconą część ceny środka trwałego (9/10 ceny). W związku z tym, podatnik z kosztów uzyskania przychodów stycznia 2014 r. powinien wyłączyć kwotę 7500 zł (8333,33 zł x 90 proc.).
Podobne zabiegi będą musiały być przeprowadzone aż do 31 grudnia 2014 r., kiedy to podatnik dokona zapłaty kolejnej raty. W rezultacie, w rozliczeniu za grudzień 2014 r. umożliwi mu to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnej części odpisów amortyzacyjnych, wyłączonych uprzednio z kosztów, czyli aż od marca 2013 r. Natomiast odpis amortyzacyjny za październik 2014 r. powinien zostać wyłączony z kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za styczeń 2015 r., ale już „tylko" w kwocie 6666,67 zł (8333,33 zł x 80 proc.).
Oczywiste jest, że takie procedury, angażujące niewyobrażalnie dużo czasu pracownikom działów księgowych, znacznie ograniczą zainteresowanie przedsiębiorców taką formą inwestycji we własne aktywa trwałe. Oczywiście, naturalną alternatywą jest finansowanie zewnętrzne w postaci kredytów bankowych.Cechuje się ono jednak wysokimi kosztami.W tym miejscu przychodzi z ratunkiem ten sam ustawodawca, który zaproponował już wyżej wspomniane redukcje obciążeń.
Może da się zastąpić
Tą samą ustawą nowelizacyjną wprowadzono istotne zmiany w zakresie regulacji dotyczących leasingu. Do najistotniejszych należy zaliczyć umożliwienie zawierania umów leasingu prawa wieczystego użytkowania, zmian strony umowy w trakcie jej trwania, czy też skrócenie do pięciu lat minimalnego okresu leasingu operacyjnego gruntów.
Warto w tym miejscu się zastanowić, czy – w obliczu nowych regulacji podatkowych – sprzedaż ratalna nie mogłaby skutecznie zostać zastąpiona przez umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f i nast. ustawy o CIT.
Ta forma rozliczeń finansowych wymaga, aby:
- umowa zawarta została na czas oznaczony (nie wskazuje się, w przeciwieństwie do leasingu operacyjnego, jaka jest minimalna długość takiego okresu);
- jej przedmiotem były podlegające amortyzacji środki trwałe oraz grunty i (to nowość) prawo użytkowania wieczystego gruntów;
- suma opłat, pomniejszona o należny VAT, musi odpowiadać wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (w przypadku kolejnej umowy musi to być wartość rynkowa);
- zgodnie z umową odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywać korzystający.
Korzyści podatkowe płynące z tego rodzaju umów wydają się skutecznym antidotum na wyobraźnię polskiego ustawodawcy. Umowa leasingu finansowego nie jest umową przenoszącą własność środka trwałego, a więc nie ma do niej zastosowania obowiązek wynikający z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Tak więc, mimo że cała cena nie została zapłacona, korzystający może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej przedmiotu umowy, bez dokonywania żmudnej korekty odpisów amortyzacyjnych.
Przykład 2
Przedstawiając przypadek sfinansowania poprzez leasing finansowy zakupu tej samej szlifierki kamieniarskiej z przykładu 1, załóżmy, że finansujący zakupił maszynę za cenę 1 000 000 zł netto. Suma ustalonych w umowie opłat wyniosła 1 001 000 zł netto. Umowę zawarto również na 10 lat.
W okresie trwania umowy, korzystający będzie mógł dokonywać miesięcznych odpisów amortyzacyjnych w kwocie 8333,33 zł, bez konieczności kontrolowania płatności poszczególnych rat leasingowych oraz przeprowadzenia jakiejkolwiek korekty dokonanych już odpisów.
Przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT mówi bowiem o korekcie kosztów uzyskania przychodów w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, a w przypadku leasingu finansowego nie mamy do czynienia z nabyciem środka trwałego.
Ponadto, strony dowolnie mogą wskazać w umowie moment, w którym raty leasingowe będą obejmowały część opłat przewyższającą spłatę wartości początkowej. Tylko spłata tej części będzie wykazana przez finansującego jako przychód podlegający opodatkowaniu. Symetrycznie, ta część będzie rozpoznana przez korzystającego jako koszt uzyskania przychodów (oczywiście poza amortyzacją), i tylko w tym zakresie zastosowanie znajdą przepisy art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.
Daniel Więckowski doradca podatkowy, specjalista ds. podatków w KR Group, www.krgroup.pl
Leasing finansowy uregulowany przepisami ustawy o CIT niesie ze sobą również korzyści po stronie finansującego. Należy zwrócić uwagę, że efektywnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega jedynie otrzymana przez finansującego nadwyżka ponad wartość początkową środka trwałego.
Tak więc, w odróżnieniu od zwykłej umowy sprzedaży, podatnik nie będzie zmuszony wykazać całego dochodu na danej transakcji do opodatkowania w jednym roku podatkowym. Mając na uwadze to, że ustawodawca nie określa, jak dokonać podziału każdej raty leasingowej (na obejmującą spłatę wartości początkowej i „nadwyżki" podlegającej opodatkowaniu), możliwe jest takie zaprojektowanie harmonogramu spłat, aby optymalnie wykorzystywać warunki biznesowe. Możliwe jest również dopasowywanie proporcji podziału raty leasingowej, tak aby dopasować ją do bieżącej sytuacji podatkowej obu stron transakcji.
Co więcej, po zakończeniu umowy leasingu finansowego finansujący może przenieść własność (sprzedać) przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. W tym przypadku, ustawodawca daje możliwość dowolnego kształtowania poziomu ceny sprzedaży, która może nawet rażąco odbiegać od wartości rynkowej (art. 17g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).