Popularność spółki komandytowo-akcyjnej (s.k.a.) można podzielić na okres przed uchwałą NSA z 16 stycznia 2012 r. i po tej uchwale. Przypomnijmy, że 16 stycznia 2012 r. NSA w składzie 7 sędziów podjął uchwałę (II FPS 1/11), w której rozstrzygnął niejednolite orzecznictwo sądowo-administracyjne w kwestii ustalenia momentu powstania przychodu z dywidendy otrzymanej przez akcjonariusza s.k.a.

NSA wskazał, że akcjonariusz – osoba prawna, osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty dywidendy. Wcześniej organy podatkowe i część sądów stały na stanowisku, że akcjonariusz osiąga przychody z s.k.a. w ten sam sposób jak komplementariusze, czyli w momencie osiągania dochodu (zysków) w takcie roku podatkowego.

Wiązało się to z obowiązkiem wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Takie postawienie sprawy oznaczało, że akcjonariusze mieli obowiązek płacić podatek od dochodu, którego de facto nie osiągnęli, nawet wtedy, gdy czasami tracili status akcjonariusza przed wypłatą dywidendy z opodatkowanych już w ciągu roku zysków spółki. Stąd, przed podjęciem tej uchwały, ta forma prowadzenia działalności nie była szczególnie atrakcyjna.

Zmiany sytuacji

Sytuacja zmieniła się jak za dotknięciem czarodziejskiej różdżki. Uchwała wywołała bowiem lawinę wniosków o interpretację przyszłych akcjonariuszy – osób fizycznych, którzy liczyli na korzystne rozstrzygnięcie w swojej sprawie. Wiadome było przecież, że w przypadku osób fizycznych, organy podatkowe kwalifikowały dochody z udziału w s.k.a. do różnych źródeł przychodów – raz z działalności gospodarczej, raz z kapitałów pieniężnych, a czasami z pozostałych źródeł.

Korzystna linia orzecznicza dla akcjonariuszy – osób fizycznych zaczęła się kształtować tuż przed wspomnianą uchwałą 7 sędziów NSA. 10 stycznia 2012 r. NSA wydał wyrok (II FSK 1326/10), w którym wskazał, że „tylko wraz z powstaniem uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej wypłaty należnej części zysku możemy mówić o powstaniu przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jako kwoty należnej akcjonariuszowi". To stanowisko zostało podtrzymane przez NSA w kolejnych orzeczeniach, m.in.: z 20 lipca 2012 r. (II FSK 36/11) i z 28 września 2012 r. (II FSK 248/11).

Ta jednolita linia orzecznicza załamała się 23 października 2012 r., gdy NSA orzekł (II FSK 382/11), że przychody z działalności gospodarczej mają charakter memoriałowy i są oderwane od ich faktycznego uzyskania przez podatnika, więc przychody akcjonariusza będącego osobą fizyczną z udziału w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, ujmuje się dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych w sposób memoriałowy, a nie kasowy. Oznacza to, że akcjonariusze są obowiązani bez wezwania wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Korzystne rozstrzygnięcie ministra

Bez dwóch zdań, orzeczenie to mogłoby cofnąć wszystkie korzyści osiągnięte przez uchwałę 7 sędziów z 16 stycznia 2012 r., gdyby nie stanowisko ministra finansów. Na szczęście uznał on, że po uchwale 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. nie ma sensu dalej brnąć w przeciwną argumentację i narażać się na przegrane procesy. Dlatego 11 maja 2012 r. wydał interpretację ogólną (DD5/033/1/12/KSM/DD-125), w której rozstrzygnął korzystnie sytuację akcjonariuszy – osób fizycznych.

Po pierwsze, minister wskazał bowiem, że źródłem dochodów akcjonariusza z uczestnictwa w s.k.a. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Po drugie, momentem, w którym akcjonariusz uzyskuje przychód, jest podjęcie przez s.k.a. uchwały o podziale zysku, przewidującej wypłatę dywidend lub ustalającą dzień dywidendy, jeśli został określony w uchwale o podziale zysków.

Po trzecie, akcjonariusze są zobowiązani wpłacać zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc podjęcia uchwały o dywidendzie. Stanowisko ministra finansów należy zatem uznać jako interpretacyjny krok milowy, zbliżający wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do rzeczywistości gospodarczej i funkcjonowania s.k.a.

Dlaczego warto

Prowadzenie działalności w tej formie daje wiele korzyści, nie tylko stricte podatkowych.

Z podatkowego punktu widzenia:

- po pierwsze – opodatkowanie dochodów generowanych przez s.k.a. jest jednokrotne, a akcjonariusz może wybrać podatek liniowy 19-proc. lub skalę podatkową,

- po drugie – opodatkowanie wystąpi tylko wtedy, gdy s.k.a. podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy akcjonariuszom.

Gdy wspólnicy zdecydują, że zyski są inwestowane w działalność, to akcjonariusze nie uzyskają dochodu podlegającego opodatkowaniu. W pozostałych spółkach osobowych takich rozwiązań nie ma. Wspólnicy zawsze muszą płacić podatek dochodowy w miarę osiągania przez taką spółkę (jawną, partnerską i komandytową) dochodu w trakcie roku.

Jeszcze większa atrakcyjność podatkowa s.k.a. jest widoczna przy porównaniu jej ze spółkami kapitałowymi (sp. z o.o. i S.A.), które podlegają podwójnemu opodatkowaniu. Najpierw bowiem zysk takiej spółki podlega opodatkowaniu 19 proc. podatkiem dochodowym od osób prawnych. Następnie wypłacane udziałowcom lub akcjonariuszom dywidendy z opodatkowanego już zysku są opodatkowane drugi raz 19 proc. podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Prowadzenie działalności w formie spółki komandytowo-akcyjnej niesie za sobą także inne korzyści, niewynikające z podatkowych przywilejów >patrz ramka.

Konstrukcję s.k.a. można dostosować niemal do każdego modelu biznesu i składu osobowego. Może być wykorzystana przez prężne firmy rodzinne, których przedstawiciele będą komplementariuszami, a kapitał będzie pozyskiwany poprzez emisję akcji wśród węższego lub szerszego kręgu akcjonariuszy-inwestorów.

Taki model pozwala na zwiększenie skali biznesu bez obawy o utratę władzy w spółce lub zmianę strategii, co może się zdarzyć w spółkach kapitałowych, w których założyciele z czasem mogą stać się udziałowcami mniejszościowymi, narażonymi na wykluczenie przez udziałowców większościowych.

Na drugim biegunie możliwości optymalizacyjnych jest zaprzęgnięcie spółki z o.o. do roli komplementariusza prowadzącego sprawy s.k.a. i biorącego na siebie całą odpowiedzialność za prowadzoną działalność. Faktyczni założyciele mogą przyjąć rolę akcjonariuszy s.k.a. i zarządzać spółką z o.o., a tym samym i całą spółką komandytowo-akcyjną.

Jak przebiega proces

Najprostszym sposobem jest założenie nowej spółki. S.k.a. tworzy się poprzez podpisanie statutu oraz wniesienie wkładów przez komplementariuszy oraz kapitału zakładowego przez akcjonariuszy (i ewentualnie przez komplementariuszy). Kapitał zakładowy nie może być niższy niż 50 000 zł, przy czym przed rejestracją musi być wniesiony w wysokości co najmniej 25 proc. Statut musi mieć formę aktu notarialnego, a sama spółka powstaje z chwilą wpisu do rejestru.

Na początek potrzebni są wspólnicy, przynajmniej po jednym komplementariuszu i akcjonariuszu. Czy jedna osoba może założyć s.k.a.? Może. Najpierw zakłada jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie komplementariuszem, a następnie wraz z nią tworzy s.k.a., w której sama będzie akcjonariuszem.

Nowa spółka ma tę niedogodność, że nie ma historii tworzącego ją przedsiębiorcy. Zatem, najczęstszym przypadkiem będzie chęć kontynuowania dotychczasowego biznesu w nowej, korzystnej formie. Do wyboru są co najmniej dwa rozwiązania: przekształcenie albo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do s.k.a. Spróbujmy je pokrótce scharakteryzować.

Przekształcenie...

Przekształcenie spółki w inną spółkę to zmiana jej formy prawno-organizacyjnej. Zgodnie z art. 555 § 1 k.s.h., każda spółka handlowa (jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo-akcyjna, z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjna) może zostać przekształcona w inną spółkę handlową. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Co istotne, na mocy art. 553 § 1 i 2 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed przekształceniem. W podatkach odpowiednikiem tych przepisów jest art. 93a § 1 i 2 ordynacji podatkowej (dalej o.p.), który stanowi, że spółka zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Tym samym wypełniając procedurę przekształceniową s.k.a. jest kontynuatorką poprzedniej formy organizacyjnej prowadzonej działalności gospodarczej. Dla wielu spółek, w trakcie działalności i realizowanych projektów, jest to jedyny sposób na bezbolesne przejście na tę korzystną formę organizacyjną.

W przypadku przekształcenia osoby prawnej w s.k.a. należy pamiętać o jednym istotnym aspekcie podatkowym – niepodzielonych zyskach. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Najnowsze orzecznictwo rozstrzyga „niepodzielone zyski" jako zyski, co do których walne zgromadzenie nie podjęło jeszcze uchwały o podziale, w tym przekazaniu na kapitał zapasowy (np. wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2012 r., I SA/Po 824/11).

...albo aport

Inną sytuacją jest wniesienie przedsiębiorstwa aportem do s.k.a. Dotyczy to głównie przedsiębiorców działających na własne nazwisko, którzy czasami rozbudowując przez lata swoje firmy, wciąż działają jak na początku, bez dostosowanej formy organizacyjnej do bieżących rozmiarów firmy. Wniesienie całego przedsiębiorstwa do spółki osobowej ma tę zaletę, że taka czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług.

Ponadto, wniesienie aportem przedsiębiorstwa powoduje brak skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne skutki będzie miało wniesienie aportem przedsiębiorstwa osoby prawnej (zamiast jej przekształcania, co jest prostszą procedurą).

Z praktycznego punktu widzenia najkorzystniej jest wnosić aportem majątek do istniejącej już (zarejestrowanej) s.k.a. Pozwoli to działać bez zbędnych przerw, co może mieć miejsce w okresie oczekiwania na zarejestrowanie spółki po podpisaniu aktu notarialnego jej statutu.

Sytuacji faktycznych i struktur organizacyjnych, w których są prowadzone firmy jest mnóstwo. Większość można przekształcić, wnieść aportem, a czasami sprzedać do s.k.a. Prowadzenie bowiem działalności w tej formie jest obecnie niewątpliwie najbardziej optymalne podatkowo. Przynajmniej w 2013 r.

Dlaczego spółka komandytowo-akcyjna jest atrakcyjna

Do poza-podatkowych korzyści prowadzenia działalności w formie s.k.a. należą m.in.:

- podział funkcji pomiędzy wspólników – komplementariusze prowadzą sprawy spółki, a akcjonariusze wyłącznie inwestują kapitał w spółkę,

- możliwość łączenia przez komplementariusza funkcji akcjonariusza,

- całkowite wyłączenie odpowiedzialności akcjonariuszy za sprawy spółki (z wyłączeniem akcjonariuszy-komplementariuszy),

- zwiększanie kapitału s.k.a. poprzez emisję akcji (brak zadłużania spółki),

- możliwość emisji akcji na okaziciela (anonimowość akcjonariuszy),

- możliwość nabywania akcji z agio w przypadkach pokrywania nabywanych akcji wkładem niepieniężnym,

- łatwość zbywania akcji przez akcjonariuszy,

- elastyczność zapisów umownych umowy (statutu) spółki. -

Autor jest doradcą podatkowym, wspólnikiem w EOL Kancelaria Doradztwa Podatkowego sp. z o.o. Spółka komandytowa ze Szczecina