Zdarza się, że wieczyści użytkownicy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego występują z żądaniem o przekształcenie przysługującego im prawa użytkowania wieczystego w prawo własności do tych nieruchomości.

Pojawia się wówczas wątpliwość, czy takie przekształcenie podlega opaodatkowaniu VAT. Instytucję użytkowania wieczystego reguluje art. 232 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny.

Przepisy te kształtują uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela. Również długi czas trwania użytkowania wieczystego (od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat – art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazuje, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste w istocie jest przeniesieniem prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Kolejnym aktem prawnym, który dotyczy użytkowania wieczystego nieruchomości jest ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Ustawa ta określa kwestię oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości i sprzedaży takiej nieruchomości.

Co jest objęte daniną

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było także przedmiotem analizy dokonanej w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06).

W uzasadnieniu tej uchwały wyrażony został pogląd, że „mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru, zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem /towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela".

Zmiana tytułu prawnego

Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz użytkownika jest zatem – zdaniem NSA – dostawą towarów. Z momentem ustanowienia tego prawa użytkownik nabywa prawo do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem dokonanie sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika nie może być uznane za dostawę towarów. W przeciwnym razie oznaczałoby to ponowną dostawę tej samej nieruchomości, w sytuacji, gdy nie dochodzi do kolejnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W istocie sprzedaż nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego, jest jedynie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Tym samym dochodzi do zmiany tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast użytkownik wieczysty posiada władztwo nad rzeczą od momentu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego na jego rzecz.

Wobec tego sprzedaż nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadną inną czynnością podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pozostaje poza zakresem ustawy. Pogląd ten potwierdzają stanowiska organów podatkowych, m.in. Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 kwietnia 2009 r. (IBPP1/443-152/09/AW) oraz Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 czerwca 2012 r. (ILPP1/443-259/12-6/MK).

Ustanowione do 30 kwietnia 2004 r.

Podatnik powinien również pamiętać, że do 30 kwietnia 2004 r., czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowa- niu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania VAT. Jeżeli zatem ustanowienie użytkowania wieczystego miało miejsce do 30 kwietnia 2004 r., a jego sprzedaż na rzecz dotychczasowych użytkowników nastąpiła po 1 maja 2004 r., to żadna z tych czynności nie jest objęta VAT.

Co mówią przepisy

Kodeks cywilny

Na podstawie art. 232 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. W wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. W myśl art. 234 k.c., do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać (art. 233 k.c.).

Ustawa o gospodarce nieruchomościami

Zgodnie z art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami, oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Z kolei stosownie do art. 32 tej ustawy, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Ponadto na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży (art. 69 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 11 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Dostawa towarów w ustawie o VAT

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.