Nabycie programów komputerowych – jak zakwalifikować podatkowo

Opłaty licencyjne z tytułu użytkowania programów komputerowych od lat są przyczyną sporów pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi. Nastręczają również wiele problemów pracownikom działów księgowych. Złożoność regulacji dotyczących własności intelektualnej sprawia, że stosowanie przepisów podatkowych dotyczących szeroko rozumianych praw autorskich jest w praktyce znacznie utrudnione. Jako przykład można wskazać kwalifikację podatkową wydatków związanych z zakupem programów komputerowych.

Gdzie szukać definicji

Zgodnie z regulacjami ustaw o podatkach dochodowych, amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, autorskie prawa majątkowe oraz licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych

Z uwagi na brak w ustawach podatkowych definicji legalnej praw autorskich i licencji, właściwa interpretacja tych terminów powoduje konieczność odwołania się do postanowień ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. DzU z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, licencją jest umowa o korzystanie z utworu, która powinna obejmować jedynie pola eksploatacji wyraźnie w niej wskazanie (art. 41 ust. 2).

Zgodnie natomiast z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie wynikającej z tej ustawy. Zapis ten jest efektem implementacji wspólnotowych regulacji przyjętych w dyrektywie Rady nr 91/250/EWG z 14 ma- ja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (obecnie wersja skodyfikowana – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, DzU UE L z 2009 r. 111/16).

Specyficzna ochrona

Niemniej jednak, z uwagi na swój szczególny charakter, prawa autorskie do programów komputerowych podlegają specyficznej ochronie. Zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego składa się prawo do reprodukcji (zwielokrotnienia), prawo do tłumaczenia oraz wprowadzania innych zmian w programie, jak również prawo do rozpowszechniania programu komputerowego lub jego kopii.

Zwykłe wykorzystywanie programów komputerowych związane jest jednak z dokonywaniem pewnych czynności, które, jakby się mogło wydawać, powinny wymagać każdorazowej zgody osoby uprawnionej. Dlatego też zakres ochrony majątkowych praw autorskich w przypadku programów komputerowych jest ograniczony.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 prawa autorskiego, osoba, która legalnie weszła w posiadanie programu komputerowego, może bez zgody podmiotu mającego prawa autorskie do programu komputerowego zwielokrotniać program, tłumaczyć czy przystosowywać go w tym zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wśród wskazanych, dozwolonych czynności, ustawodawca nie wymienia jednak prawa do rozpowszechniania.

Twórca rozporządza swoim utworem

W jaki zatem sposób zakup programu komputerowego powinien być przez podatnika zakwalifikowany w prowadzonych księgach rachunkowych? Zgodnie z art. 51 ust. 3 prawa autorskiego, wprowadzenie do obrotu oryginału albo egzemplarza utworu na terytorium Europejskiego Obszaru Gospodarczego wyczerpuje prawo do zezwalania na dalszy obrót takim egzemplarzem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem jego najmu lub użyczenia. Natomiast, zgodnie z art. 52 ust. 2 tej ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, to przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego 24 listopada 2003 r. w składzie siedmiu sędziów (FSA 2/03), stwierdził, że „(...) twórcy programu komputerowego, podobnie jak właścicielowi rzeczy, przysługuje nie tylko prawo do pełnego z niego korzystania z wyłączeniem innych osób, lecz również uprawnienie do rozporządzania swoim prawem, z zaznaczeniem przez ustawodawcę, że nawet w przypadku takiego rozporządzania określone prerogatywy pozostają w dalszym ciągu przy twórcy programu.

Jednocześnie jednak specyficzny charakter autorskich praw majątkowych do programu komputerowego spowodował, że w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych unormowano ograniczenia tych praw. (...) Dla możliwości korzystania z tych uprawnień nie jest istotna forma nabycia uprawnień przez użytkownika tego programu do jego wykorzystywania, byleby była ona formą legalną.

Może to być nabycie uprawnień np. na podstawie umowy licencyjnej (art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) lub na podstawie umowy przenoszącej własność egzemplarza utworu bez przejścia autorskich praw majątkowych do programu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). W pierwszym przypadku dysponent programu może z niego korzystać w zakresie przeniesionych na niego autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych w licencji, a także w zakresie określonym w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast w drugim przypadku nabywca własności egzemplarza programu, bez autorskich praw majątkowych do programu, może z niego korzystać jedynie w zakresie określonym w art. 75 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...)".

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć, że jeżeli nabywca programu komputerowego nie zawiera z osobą uprawnioną dodatkowej umowy licencyjnej, to dokonuje jedynie nabycia egzemplarza programu komputerowego, przez co uzyskuje prawo do używania programu w zakresie ustalonym treścią art. 75 prawa autorskiego. W żaden sposób nie przekłada się to jednak na uzyskanie licencji od osoby uprawnionej.

Decydują postanowienia umowy

Problematyka kwalifikacji podatkowej wydatków związanych z nabyciem programów komputerowych była również wielokrotnie przedmiotem indywidualnych interpretacji organów podatkowych.

Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w uzasadnie- niu interpretacji z 23 lipca 2009 r. (ILPB3/423-329/09-2/ŁM) wskazała, że „(...) Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych przewiduje dwie możliwości dysponowania autorskimi prawami majątkowymi (w tym prawami do programu komputerowego), tj. przeniesienie autorskich praw majątkowych (z którymi bez wątpienia nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie) oraz licencję, rozumianą zgodnie z art. 41 ust. 2 prawa autorskiego jako umowa o korzystanie z utworu, obejmująca pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

W świetle opisanej wyżej umowy, podatnik jako licencjobiorca otrzymał jedynie uprawnienie do korzystania z oprogramowania, nie nabywając żadnych uprawnień wymienionych w art. 74 ust. 4 prawa autorskiego, gdyż nie przysługuje mu ani prawo do zwielokrotnienia programu, jego tłumaczenia lub dokonywania zmian, ani też do rozpowszechniania programu. Innymi słowy, uprawnienia nabyte przez podatnika na podstawie umowy nazwanej „licencyjną" nie upoważniają podatnika do korzystania z programu na polach eksploatacji wymienionych w powołanym przepisie prawa autorskiego.

Ponieważ na podstawie umowy nie doszło do przejścia na podatnika autorskich praw majątkowych, powstaje pytanie, czy podatnik nabył „licencję" w rozumieniu prawa autorskiego, a w konsekwencji – czy zasadne jest potraktowanie wydatków związanych z opisaną umową jako wydatków poniesionych w związku z nabyciem wartości niematerialnej i prawnej, jaką zgodnie z ustawą podatkową jest licencja. (...)

Wskazać należy, że zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie umowami licencyjnymi – dla celów podatkowych – są tylko takie umowy, które czasowo zezwalają na następujące postępowanie: kopiowanie, dystrybucję i modyfikację; te elementy mogą występować łącznie wszystkie, tylko dwa z nich lub nawet pojedynczo (por. R. Karas, Opłata licencyjna bądź opłata za nabycie praw autorskich do programu komputerowego a podatek od towarów i usług, Doradztwo Podatkowe 2001/5/3) (...).

Podsumowując, o tym czy mamy do czynienia z udzieleniem licencji, decydują poszczególne postanowienia umowy pomiędzy stronami, odnoszące się do zakresu uprawnień strony, która nabywa oprogramowanie. Jeżeli podatnik mocą umowy ma prawo tylko używać programu na własne potrzeby, nie mając prawa do kopiowania, modyfikacji czy też dalszej odsprzedaży (udzielania sublicencji), wówczas nie dochodzi do udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego".

Sposób zaliczenia do kosztów podatkowych

Z kolei, Izba Skarbowa w Katowicach w uzasadnieniu interpretacji z 1 kwietnia 2010 r. (IBPBI/1/415-48/10/BK) zaznaczyła, że „(...) Mając powyższe na względzie, jeżeli w istocie – jak wskazano to w złożonym wniosku – w związku z dokonanym nabyciem programu komputerowego nie doszło do przekazania na wnioskodawczynię żadnych praw autorskich, a jego wyłącznym związanym z dokonaniem tej czynności prawnej uprawnieniem jest jedynie możliwość korzystania z programu (w zakresie nieobjętym prawami autorskimi), to nabyte przez nią prawo nie jest licencją, a tym samym podlegającą amortyzacji wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z ww. zastrzeżeniem, wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na nabycie egzemplarza programu komputerowego mogą bezpośrednio stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile spełnią podstawową przesłankę wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

Reasumując, w większości przypadków mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik zawiera jedynie umowę nabycia konkretnego egzemplarza. Wówczas, jeżeli jednocześnie nie dojdzie do zawarcia odrębnej umowy przenoszącej prawa autor- skie czy umowy licencyjnej, to jedyną podstawą do korzystania z oprogramowania będzie zakres czynności dozwolonych, uregulowany w art. 75 ust. 1 prawa autorskiego. Oznacza to, że nie będzie podstawy do rozpoznania przez podatnika składnika wartości niematerialnych i prawnych (podatnik nie nabędzie autorskich praw majątkowych ani licencji).

Przykład

Podatnik kupił za 10 000 zł egzemplarz płyty CD z programem graficznym. W opakowaniu znajdowała się umowa nazwana „umową licencyjną". Na jej podstawie, każdy nabywca egzemplarza nabywa prawa do korzystania z programu.

Z udzielonej „licencji" wynika, że używanie, kopiowanie lub przekazywanie oprogramowania w inny sposób niż określony w niniejszej licencji, bez wyrażenia zgody przez licencjodawcę, jest zabronione.

Zakres „licencji" ustalono w ten sposób, że licencjodawca „udzielił podatnikowi niewyłącznego i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z oprogramowania wraz z dołączoną do niego dokumentacją wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w zakresie i na warunkach określonych w niniejszej licencji".

W ramach udzielonej „licencji" podatnik uprawniony jest do wyświetlania, stosowania i przechowywania oprogramowania w pamięci komputera. Udzielone podatnikowi prawa nie obejmują ani bezpośrednio, ani poprzez domniemanie, żadnych innych praw niż wyraźnie wymienione w „licencji".