Niezorientowanym wyjaśnijmy od razu, że „podatek u źródła" jest to pojęcie potoczne w żargonie podatkowym i odnosi się do międzynarodowych rozliczeń z tytułu m.in. używania wartości intelektualnych. Ta potoczna nazwa nie pojawia się w definiującym takie zobowiązania przepisie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Chodzi tu o opodatkowanie dochodów zagranicznego podmiotu z owych dóbr intelektualnych w miejscu, gdzie dla owego podmiotu „tryska źródło" zarobku – w tym przypadku w Polsce.

Mówiąc językiem ustawowym, chodzi o podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski przez podatników posiadających w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy przychodów m.in. za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Jego stawka to 20 proc. przychodów.

Dwa ważne pojęcia

We wspomnianym przepisie zawarte są dwa istotne pojęcia. Pierwsze z nich to „podatnicy posiadający w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy". Oznacza ono, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Tym samym posiadają w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy, a więc są uznani za nierezydentów podatkowych w Polsce (art. 3 ust. 2 ustawy o CIT).

Drugie z kolei to „za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)". Użycie wyrażenia „za" może być rozumiane dwojako.

Po pierwsze, może ono oznaczać, że podatek należy pobrać od zakupu know-how, tzn. w sytuacji, kiedy prawo własności przechodzi na kupującego. Ale może się to także odnosić do przypadku korzystania z know-how, tj. gdy właścicielem know-how pozostaje zagraniczny podmiot, a polska spółka jedynie z niego korzysta na prawach licencji przez określony okres.

Które rozumienie jest właściwe? Odpowiedź znajdziemy w przepisach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Nakazuje nam to bowiem art. 21 ust. 2 ustawy o CIT.

W praktyce oznacza to, że jeśli odbiorcą przychodów z dóbr intelektualnych jest rezydent podatkowy z kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to wówczas należy zastosować stawkę potrącanego podatku u źródła wynikającą z tej umowy dla danej kategorii przychodu. Może się również okazać, że na podstawie postanowień takiej umowy przychód taki w ogóle nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Należności licencyjne

I tak, dokonując kwalifikacji źródła przychodu z tytułu zakupu know-how, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy określenia "należności licencyjne".

W większości takich umów jest ono zdefiniowane jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Stąd wniosek, że wynagrodzenia należnego zagranicznemu kontrahentowi z tytułu zakupu know-how nie można uznać za należność licencyjną. Należnościami licencyjnymi są bowiem jedynie należności otrzymywane za użytkowanie lub prawo użytkowania. Tym samym nie obejmują one należności z tytułu odpłatnego zbycia, lecz jedynie z tytułu korzystania.

Wersja amerykańska

Ponadto, gdyby zamiarem było jednak objęcie zakresem pojęcia „należności licencyjne" również należności z tytułu odpłatnego zbycia, to zostałby zamieszczony odpowiedni zapis na ten temat. Takie rozwiązanie przyjęto w umowie z USA. W jej art. 13 ust. 3 należności licencyjne zostały zdefiniowane jako:

1. „wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how), oraz

2. zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami".

Takie brzmienie umowy oznacza, że rozszerzono w niej zakres pojęcia należności licencyjnych na przypadki m.in. sprzedaży wartości majątkowych lub prawnych. Należy zatem uznać, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odróżniają użytkowanie lub prawo do użytkowania od przeniesienia praw albo sprzedaży. Tym samym nie można przyjąć, że odpłatność za przeniesienie praw lub sprzedaż mieści się w kategorii należności za użytkowanie lub prawa do użytkowania takich praw.

Pożywi się zagraniczny fiskus

Jako że płatności z tytułu nabycia know-how zasadniczo nie można uznać za należność licencyjną, płatność ta może zostać zakwalifikowana jako zyski z przeniesienia własności majątku. Co do zasady podlegają one opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W konsekwencji, wynagrodzenie otrzymane przez zagranicznego kontrahenta z tytułu sprzedaży na rzecz polskiego podmiotu know-how powinno podlegać opodatkowaniu wyłącznie za granicą.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdziła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 sierpnia 2011 r.(IBPBI/2/ 423-569/11/BG). Wskazano tam, że: „ (...) uzyskiwane przez brytyjskiego podwykonawcę przychody z tytułu odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych do dzieł (co będzie również dotyczyć omawianego przypadku) na rzecz wnioskodawcy, (...) mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako przychody ze sprzedaży praw autorskich.

Jednakże w związku z zapisem zawartym w art. 13 ust. 5 umowy polsko-brytyjskiej zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku nie będą podlegały opodatkowaniu na terenie Polski, a tym samym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności pod warunkiem udokumentowania przez wnioskodawcę, jako wypłacającego należność, miejsca siedziby odbiorcy należności dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej."

Natomiast, gdyby takie przychody zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw, podlegałyby one opodatkowaniu tylko w państwie siedziby zagranicznego kontrahenta, chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi w Polsce działalność poprzez położony w naszym kraju zakład. Dlatego też zakładając, że takiego zakładu u nas nie ma, należy uznać, że wspomniane przychody przez niego otrzymane nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Trzeba mieć certyfikat rezydencji

Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada na podatników dokonujących wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Powinno to nastąpić w dniu dokonania wypłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta. Stawka takiego podatku (albo brak obowiązku pobrania) powinna wynikać z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dla tych celów trzeba też udokumentować miejsca siedziby zagranicznego kontrahenta certyfikatem rezydencji. Jeśli zatem polski podatnik będzie posiadać certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta, to nie będzie on zobowiązany do potrącenia podatku u źródła.

W przypadku, gdy zapisy odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej, zasadniczo płatność na rzecz zagranicznego kontrahenta z tytułu zakupu know-how nie spełnia definicji należności licencyjnych. Powinna ona zatem zostać zakwalifikowana jako zyski z przeniesienia prawa majątkowych lub zyski przedsiębiorstwa. W takiej sytuacji, brak będzie obowiązku pobrania podatku u źródła pod warunkiem jednak posiadania certyfikatu rezydencji zagranicznego kontrahenta. Oczywiście uogólnienie to nie zwalnia od konieczności zbadania osobno każdego przypadku. Powinno być ono jednak motywem przewodnim rozpatrywania takich przypadków .

Co mówi doktryna

W literaturze podatkowej można odnaleźć potwierdzenie stanowiska, że opłaty za używanie własności intelektualnej są czymś innym, niż opłaty za zakup know-how. Przykładowo, w komentarzu Józefa Banacha do art. 12 ust. 2 pkt I.4 zawartym w Komentarzu do Modelu Konwencji OECD pod red. B. Brzezińskiego (Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.) czytamy: „(...) pojęcie »należności licencyjne« zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie dotyczy wszelkich opłat dokonywanych w związku z kontraktami, których przedmiotem są prawa na dobrach niematerialnych, lecz wyłącznie tych, w których mamy do czynienia z ustanowieniem prawa do ich użytkowania.

Tym samym zapłata za przeniesienie własności danego prawa (np. sprzedaż patentu) nie może być uważana za należność licencyjną w rozumieniu umów o upo. Tego rodzaju płatności podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, jako zyski z działalności gospodarczej lub zyski z przeniesienia własności majątku.

Podobnie rzecz się ma w przypadku, gdy nabywamy na wyłączność wszelkie prawa do określonej wartości niematerialnej na określony czas lub gdy nabywamy pełnię praw do jakiejś wartości niematerialnej na danym terytorium. Takie przypadki, oczywiście przy założeniu, że nie jest to sprzeczne z obowiązującymi regulacjami prawno-autorskimi, traktowane są podobnie jak sprzedaż. Tym samym nie są to należności licencyjne."

Natomiast w komentarzu Janusza Marciniuka do art. 21 ustawy o CIT (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych 2010, CH. Beck, Warszawa 2010, s. 904) autor wyraził pogląd, że: „Należnościami licencyjnymi, zgodnie z definicją wynikającą z umów międzynarodowych, są w szczególności opłaty z tytułu użytkowania lub ustanowienia wartości majątkowej lub prawa, podczas gdy dochody uzyskane z przeniesienia własności (sprzedaży) tej wartości lub prawa nie będą stanowiły należności licencyjnych.

Co do zasady do przychodów z tytułu przeniesienia własności prawa majątkowego będą miały zastosowanie przepisy umów dotyczące opodatkowania zysków z działalności przedsiębiorstwa lub zysków z przeniesienia własności majątku".

Autorzy są doradcami podatkowymi w Deloitte Doradztwo Podatkowe (biuro w Poznaniu)