Warto zaznaczyć, że jednym z argumentów podnoszonych przez Ministerstwo Finansów, przemawiającym za opodatkowaniem rozliczeń między producentem a koproducentem, jest brak w polskich przepisach uregulowań, o których mowa w art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem każde państwo członkowskie, z zastrzeżeniem konsultacji z Komitetem ds. VAT, może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium kraju, które będąc prawnie niezależne, są ściśle związane ze sobą finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie.

Wspomniany art. 11 dyrektywy dotyczy możliwości tworzenia tzw. grup podatkowych i skutkuje brakiem opodatkowania transakcji zawieranych wewnątrz grupy, jak również pozwala jej uczestnikom łącznie rozliczać podatek należny i naliczony.

Naszym zdaniem argument ten jest całkowicie błędny. Istotą zagadnienia nie jest bowiem to, czy koproducent i producent mogą być traktowani jako jeden podatnik (jest bowiem oczywiste, że w obecnym stanie prawnym nie jest to możliwe), ale to, czy między producentem i koproducentem rzeczywiście dochodzi do świadczenia usług.

Uważamy, że stanowisko zajmowane przez organy podatkowe, polegające na automatycznym przyjmowaniu, że wniesienie wkładu finansowego przez koproducenta związane jest ze świadczeniem usług (przez producenta na rzecz koproducenta) jest błędne. Podobnie jak błędne jest stanowisko, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest rozliczanie między stronami wpływów z eksploatacji filmu.

Wspólne przedsięwzięcie

Umowa koprodukcji jest w sensie ekonomicznym umową o prowadzenie wspólnej inwestycji (wspólnego przedsięwzięcia). Czynności podejmowane przez strony w ramach takiej współpracy podporządkowane są realizacji jednego, wspólnego celu, jakim jest wyprodukowanie utworu filmowego i czerpanie zysków z jego eksploatacji. Określone działania stron, co oczywiste, przynoszą im wzajemne korzyści. Nie oznacza to jednak, że są osobnymi usługami, które należy dla celów podatkowych traktować jako odrębne czynności. Podobny pogląd znajduje swoje uzasadnienie w orzecznictwie sądowym.

Tak uznają sądy

W wyroku z 29 lutego 2012 r. (I FSK 562/11) Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrzył skargę kasacyjną złożoną przez ministra finansów na orzeczenie z 16 grudnia 2010 r. wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 760/10), w którym sąd ten uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną ministra finansów.

Jaki był stan faktyczny

W stanie faktycznym będącym przedmiotem tej interpretacji trzy uczelnie (w tym skarżąca) utworzyły wspólną jednostkę (wydawnictwo) w celu realizacji przedsięwzięcia polegającego na wspólnym wydawaniu publikacji. Warunki lokalowe do funkcjonowania jednostki wspólnej miała zapewnić skarżąca, a pracowników do wydawnictwa miała oddelegować każda z uczelni w liczbie wskazanej w porozumieniu.

Wydawnictwo zajmowało się całym procesem wydawniczym oraz dystrybucją i sprzedażą wydanych publikacji, przy czym obsługę administracyjną i finansową sprawowała skarżąca, która również nabywała towary i usługi na potrzeby wydawnictwa oraz fakturowała sprzedaż publikacji. Wszystkie koszty działalności wydawnictwa, w tym również delegowanego personelu, ponosiły uczelnie w proporcjach ustalonych w umowie.

Przychody uzyskane z tytułu sprzedaży wydanych publikacji w pierwszej kolejności miały być zaliczane na poczet kosztów funkcjonowania wydawnictwa. W przypadku osiągnięcia przez wydawnictwo zysku, miał on być dzielony w takich samych proporcjach, w jakich uczelnie pokrywały koszty funkcjonowania wydawnictwa.

Rozliczenie kosztów, ewentualnie zysków, miało nastąpić jednorazowo po zakończeniu każdego roku kalendarzowego na podstawie noty księgowej. W związku z opisanym stanem faktycznym skarżąca zadała m.in. następujące pytania:

- czy współpracę pomiędzy uczelniami w ramach wydawnictwa (wzajemne rozliczenia z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku) można zakwalifikować jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

- czy prawidłowe jest dokumentowanie dla celów podatkowych notą księgową rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Zdaniem skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym nie doszło do dostawy towarów, gdyż brak było pomiędzy uczelniami jakiegokolwiek przeniesienia prawa do dysponowania towarami. Nie doszło również do świadczenie usług, gdyż świadczenia pieniężne występujące między stronami umowy o powołaniu wydawnictwa wynikały z dokonanych rozliczeń.

Wobec tego należało przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpiło świadczenie usług, ponieważ wydawnictwo nie świadczyło usług w rozumieniu ustawy o VAT na rzecz uczelni, które je tworzyły, a w konsekwencji dokonywane między uczelniami rozliczenia związane z funkcjonowaniem jednostki wspólnej były neutralne dla VAT.

Zdaniem skarżącej, ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodziło do dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie było również dopuszczalne dokumentowanie rozliczeń pomiędzy uczelniami fakturą VAT.

Zdaniem fiskusa

W swej interpretacji indywidualnej minister finansów stwierdził, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wystąpiła sprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom, której celem było przeniesienie kosztów utrzymania wydawnictwa przez podmiot będący pierwotnym nabywcą usługi (będący podatnikiem VAT czynnym) na podmioty, które z danych usług faktycznie korzystały.

W rezultacie, ostateczne obciążenie spoczywało na rzeczywistym użytkowniku – beneficjencie usług. Organ podatkowy przyjął również, że rozliczenia pomiędzy stronami umowy powinny być dokonywane fakturami VAT dla prawidłowego rozliczania tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyżej orzeczeniu oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie NSA

W wyroku z 29 lutego 2012 r. (I FSK 562/11) NSA orzekł: „Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela w pełni stanowisko, które można uznać za utrwalone, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 1788/07 oraz z 9 października 2008 r., I FSK 291/08).

W uzasadnieniach wskazanych wyżej wyroków podkreślono, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jak w niniejszej sprawie, jest wydawanie publikacji naukowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba odnotować, że w skardze kasacyjnej minister finansów – w oderwaniu od przyjętych w porozumieniu celów i zasad wspólnej działalności wydawniczej – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i związanego z tym przepływu środków pieniężnych pomiędzy uczelniami, uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia.

Nie wykazał przy tym, aby przepływ tych środków nastąpił w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz pozostałych uczelni. Tym samym – jak zasadnie przyjął sąd I instancji – błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności te będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że współpracy pomiędzy uczelniami w ramach wydawnictwa (...), polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie uznaje tym samym za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle tego przepisu obowiązek wystawienia faktury VAT wiąże się bowiem z dokonaniem czynności opodatkowanej przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Brak tych przesłanek oznacza, że rozliczenia pomiędzy skarżącą a uczelniami z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku w wykonaniu zawartego porozumienia nie wymagały wystawienia faktury VAT".

Uczestnictwo w kosztach

Biorąc po uwagę powyższe rozważania, uważamy, że wniesienie wkładu finansowego przez koproducenta powinno być neutralne z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT.

Nie można traktować go jako zapłatę za usługę (czy też zaliczkę na poczet usług jeszcze niewykonanych), ale partycypację w kosztach wspólnego przedsięwzięcia. Relacja pomiędzy producentem i koproducentem w sensie ekonomicznym przypomina bowiem każde inne przedsięwzięcie, którego celem jest wspólne wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych (np. wspólne opracowanie receptury, procesu technologicznego, programu komputerowego itp.).

Naszym zdaniem, aktywna rola, jaką nierzadko koproducent odgrywa w procesie produkcji utworu filmowego, wyklucza postrzeganie go jedynie w kategoriach zlecającego wykonanie usługi. Należy mieć na uwadze, że wnosząc wkład finansowy koproducent nie nabywa praw do istniejącego utworu, ale jedynie ekspektatywę ich nabycia. Strony umowy nabywają prawa do utworu dopiero w momencie jego powstania. Podobnie, jako neutralne podatkowo należałoby potraktować rozliczenia między producentem a koproducentem z tytułu zysków z eksploatacji filmu. Zyski te podlegają bowiem opodatkowaniu w całości po stronie producenta.

Obecne stanowisko Ministerstwa Finansów, nieuwzględniające bogatego orzecznictwa sądowego w zakresie opodatkowania umów kooperacyjnych, nie pozostawia jednak złudzeń co do kierunku, w jakim będą interpretowane przepisy ustawy o kinematografii i ustawy o VAT.

—Mikołaj Przywara jest doradcą podatkowym, partnerem w kancelarii J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo podatkowe s.c.

—Mateusz Konkol jest absolwentem Organizacji Produkcji Filmowej i Telewizyjnej WRiTV w Katowicach