Nieodpłatne świadczenie usług powinno podlegać VAT, gdy skorzystano z odliczenia podatku

W mojej ocenie nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie, jeżeli podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usługi (np. przy refakturowaniu usługi na rzecz pracownika), albo podatnik generalnie odlicza podatek naliczony od nabywanych usług lub towarów, których nie da się powiązać konkretnie z nieodpłatnie świadczoną usługą.

Podwójna danina wykluczona

Jednak art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT milczy na temat prawa do odliczenia. Czyli, zupełnie przeciwnie niż przy nieodpłatnym wydaniu towarów lub nieodpłatnym udostępnieniu majątku przedsiębiorstwa, gdzie przepisy wyraźnie wskazują, że tego typu czynności podlegają opodatkowaniu tylko, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Moim zdaniem nie powinno to mieć znaczenia, bowiem z zasady neutralności VAT wynika, że nieodpłatne świadczenie usług lub nieodpłatne wydanie towarów może podlegać opodatkowaniu tylko, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń ma bowiem zapobiegać sytuacjom, w którym konsumpcja nie podlega opodatkowaniu VAT, mimo że odliczony został podatek naliczony. Innymi słowy, jeżeli podatnik skorzystał z odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne świadczenie na cele prywatne musi zostać opodatkowane, ponieważ w przeciwnej sytuacji „uciekłby" podatek należny.

Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń nie może jednakże kreować podatku należnego, jeżeli uprzednio podatek naliczony nie został odliczony. W takiej sytuacji bowiem zasada neutralności zostałaby naruszona, bowiem konsumpcja uległaby opodatkowaniu podwójnie.

Za przykład można podać refakturowanie pobytu w hotelu. Jeżeli pracodawca ma ochotę ufundować pracownikowi i jego rodzinie pobyt w hotelu i w tym celu nabywa w swoim imieniu (faktura na podatnika) usługę noclegową oraz gastronomiczną, którą następnie nieodpłatnie „wyświadcza" na rzecz pracownika.

Podatek należny od usługi noclegowej i gastronomicznej płaci do urzędu skarbowego hotel. Podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi noclegowej i gastronomicznej. Z usługi korzysta pracownik i jego rodzina, podatnik jest tylko kimś w rodzaju pośrednika. Czy zatem podatnik musi jeszcze opodatkowywać nieodpłatne świadczenie usługi na rzecz pracownika? Nie, ponieważ nie odliczył podatku naliczonego przy nabyciu tej usługi.

Gdyby podatnik był zmuszony opodatkować świadczenie takiej usługi na rzecz pracownika, doszłoby do podwójnego opodatkowaniu konsumpcji usługi – podatnik bowiem nie korzysta z tej usługi, w hotelu nocuje i stołuje się tylko pracownik z rodziną. Nie ma żadnego uzasadnienia, żeby podatnik musiał płacić podatek należny tylko z tego powodu, że niejako pośredniczył w nabyciu usługi noclegowej i gastronomicznej.

Innym przykładem jest nieodpłatne świadczenie usługi opieki zdrowotnej. Pracodawca nabywa w swoim imieniu zwolnioną z VAT usługę, która jest świadczona na rzecz pracownika i jego rodziny. Pracodawca nie odlicza podatku naliczonego, ponieważ nabywa usługę zwolnioną.

Gdyby musiał opodatkować nieodpłatne świadczenie tej usługi na rzecz pracownika, wówczas okazałoby się, że opodatkowaniu podlega usługa, która normalnie nigdy nie podlegałaby opodatkowaniu (jest zwolniona przedmiotowo). Podatek należny pojawiłby się w zasadzie znikąd, tylko z tego tytułu, że podatnik pośredniczy w zakupie usługi opieki zdrowotnej, co rażąco naruszałoby zasadę neutralności VAT.

Nieodpłatne świadczenie usług podlega więc opodatkowaniu VAT tylko, jeżeli podatnik korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skutki błędnej konstrukcji przepisu

Podatnikom przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług, jeżeli podlega ono opodatkowaniu VAT. Podatnicy mają bowiem do wyboru dwa warianty: odliczenie – naliczenie albo brak odliczenia – brak naliczenia.

Artykuł 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT może prowadzić do pewnej konfuzji. Nie wynika z niego, czy podatnicy, którzy mają opodatkować nieodpłatne świadczenie usług, mogą odliczyć podatek naliczony związany z tymi nieodpłatnymi usługami. Skoro bowiem nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko, jeżeli usługi nie są związane z działalnością gospodarczą podatnika, to czy podatek naliczony związany z tymi usługami w ogóle może podlegać odliczeniu?

Moim zdaniem wątpliwość ta wynika z błędnej konstrukcji przepisu, w którym zaburzona została logika systemu VAT poprzez dość niefortunne określenia.

Organy podatkowe starają się rozwiązać tę wątpliwość twierdząc, że zakup towarów lub usług, które służą do wykonania nieodpłatnej usługi niezwiązanej z działalnością gospodarczą podatnika, daje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ te nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT. Czyli to opodatkowanie VAT tych nieodpłatnych usług powoduje, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Takie rozumowanie przedstawiła Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 11 maja 2012 r. (IPPP1/443-153/12-2/AS).

Takie rozumowanie z punktu widzenia konstrukcji VAT jest oczywiście nieprawidłowe (choć Izba starała się uzasadnić zachowanie neutralności VAT). Prawo do odliczenia powstaje bowiem w momencie nabycia towarów lub usług, a więc powinno być pierwotne wobec późniejszego opodatkowania.

Dwa sposoby, ten sam efekt

Jednakże z punktu widzenia zasady neutralności, taka konstrukcja się broni. Gdyby podatnik nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług służących do wykonania nieodpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, wówczas podatnik ten poniósłby ciężar VAT dwukrotnie – raz przy nabyciu usług lub towarów i drugi raz przy opodatkowaniu nieodpłatnie świadczonej usługi, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Możliwe są więc dwie sytuacje:

- odliczenie – naliczenie, czyli podatnik odlicza podatek naliczony, a następnie nalicza podatek należny;

- brak odliczenia – brak naliczenia, czyli podatnik nie odlicza podatku naliczonego, a następnie nie nalicza podatku należnego.

Oba te warianty są tak samo poprawne, w praktyce organy podatkowe preferują jednak wariant odliczenie – naliczenie, choć skutek finansowy dla budżetu jest identyczny.

Powyższa wątpliwość wynika z tego, że art. 8 ust. 2 nie odzwierciedla prawidłowo przepisów dyrektywy VAT.

W przepisach tych mowa jest o tym, że podatek naliczony ma „podlegać odliczeniu", żeby można było opodatkować nieodpłatne świadczenia. W dyrektywie zachowana jest więc prawidłowa kolejność – najpierw podatek naliczony musi zostać odliczony (faktycznie, nie chodzi o przysługiwanie prawa do odliczenia), żeby następnie doszło do naliczenia podatku należnego.

Co ważne, trzeba wskazać, że w przypadku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi usługami w całości, niezależnie od tego, czy rozlicza podatek naliczony według struktury, czy też nie.

Autor jest doradcą podatkowym, menedżerem w spółce doradztwa podatkowego MMR Consulting